İşin gereği ve ibraz edilen belgelerin mahiyetleri bir olduğu halde aynı konu hakkında dairelerce veya Temyiz Kurulunca verilen ilâmlar birbirine aykırı ise, Birinci Başkan bu ilâmları içtihadın birleştirilmesi için Genel Kurula verir. 

            Birinci Başkan birleşmiş içtihadın değiştirilmesi için de istemde bulunabilir. 

            İçtihadın birleştirilmesi ve değiştirilmesi kararları ile 18 inci madde gereğince alınan Genel Kurul kararları Resmi Gazete ile yayınlanır.

            Madde hükmünde Resmi Gazetede yayımlanmayla ilgili olarak 18’inci maddeye de değinilmiştir. 18’inci madde hükmü de İçtihadın Birleştirilmesi ile ilgilidir. Ancak, anılan hüküm, aynı daire ya da farklı dairelerin idari nitelikteki kararları arasında farklılık olur ve içtihadın birleştirilmesine lüzum görülür ise yapılacak İçtihadı Birleştirme işlemine ilişkin olup, madde başlığı “İdari Nitelikteki Kararların Birleştirilmesi” şeklinde konulmuştur. 

            Madde hükmünden anlaşıldığı üzere;
            -İçtihatları birleştirmekle görevli organ Sayıştay Genel Kuruludur.

            -İçtihadın birleştirilmesi için işin gereği ve ibraz edilen belgelerin mahiyetleri aynı olduğu halde kararlar arasında farklılık olmalıdır.

            -İçtihadın birleştirilmesine konu olan kararlar; aynı Dairenin birbirine aykırı kararları olabildiği gibi, başka başka Dairelerin birbirine aykırı kararları ve Temyiz Kurulu birbirine aykırı kararları da olabilir.

            -Birleştirilmiş olan bir içtihadın değiştirilmesi için Sayıştay Birinci Başkanının yeniden istemde bulunması mümkündür.

            -İçtihadın birleştirilmesi kararları Resmi Gazetede yayımlanır.

            -Sayıştay Denetçi ve Raportörlerinin Denetim ve Çalışma Usulleri Hakkında Yönetmeliğin 30’uncu maddesinin son fıkrasına göre Sayıştay Genel Kurul Kararlarına uygun olan işlemler sorgu konusu yapılamaz. 

            -İçtihadı birleştirme kararları geriye yürümez. Bu husus mevzuatımızda belirtilmiş olmamakla beraber Sayıştay Genel Kurul Kararlarında yer almıştır.⁽¹¹⁹⁾

            8.DENETİMLER SIRASINDA SUÇ UNSURUNA RASTLANMASI
            832 sayılı Kanunun 65’inci maddesine göre; sayman hesaplarının incelenmesi esnasında suç teşkil eden bir fiile rastlandığı takdirde, ilgili denetçi tarafından derhal deliller tespit edilerek durum, Birinci Başkanlığa bildirilir. Birinci Başkanın görevlendireceği hesap mahkemesince kamu davası yönünden kovuşturma yapılmasına karar verilmesi halinde de işlemli evrak veya hesabın bu kısmı, gereği yerine getirilmek üzere toplanan ilk delillerle birlikte sorumluların bağlı olduğu daireye veya Cumhuriyet Savcılığına verilir. Genel mahkemelerce verilen hükümler, Sayıştay’ın, hesap ve işlemler yönünden denetimine ve hükmüne engel değildir.

            Gerek vize veya tescil için Sayıştay’a gönderilmiş olan belgelerin gerekse sayman hesaplarının incelenmesi sırasında suç teşkil eden bir fiile rastlandığı zaman yapılacak işlemler, Sayıştay Denetçi ve Raportörlerinin Denetim ve Çalışma Usulleri Hakkında Yönetmelik”in 86 ve devamı maddelerinde açıklanmıştır.

            9. RAPORLAMAYA YÖNELİK DENETİM ÇALIŞMALARI
            Sayıştay TBMM adına denetim faaliyeti yürüten bir Yüksek Denetim Kurumu olmasının bir gereği olarak Parlamentoya sunulmak üzere çeşitli konularda raporlar hazırlar. Bu raporların hazırlanması bir denetim sürecine bağlıdır. Bu denetim faaliyeti yargılama amacına yönelik değildir. Parlamentonun bilgilendirilmesi gayesini güder. Sayıştay’ın TBMM’ni bilgilendirme amacıyla hazırlaması gereken bu raporlar 832 sayılı Kanunun çeşitli maddelerinde yerini bulmuştur.

            9.1. Genel Uygunluk Bildirimleri
            Günümüzde, parlamentonun bilgilendirilmesi amacına yönelik en önemli rapor Genel Uygunluk Bildirimleridir. Bu raporun hazırlanarak TBMM’ne sunulması Anayasal bir zorunluluktur.

            Anayasanın 164’üncü maddesinde; “Sayıştay, genel uygunluk bildirimini ilişkin olduğu kesin hesap kanun tasarısının verilmesinden başlayarak en geç yetmiş beş gün içinde TBMM’ne sunar. Kesin hesap Kanun tasarısının ve genel uygunluk bildiriminin TBMM’ne verilmiş olması, ilgili yıla ait Sayıştay’ca sonuçlandırılmamış denetim ve hesap yargılamasını önlemez ve bunların karara bağlandığı anlamına gelmez.” hükmü yer almaktadır.

            Benzer hüküm 832 sayılı Kanunun 81’inci maddesinde de bulunmaktadır. Bu maddeye göre; 

            Bakanlar Kurulunca Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulan kesin hesap kanunu tasarılarının bir nüshası da Sayıştay’a verilir. Genel uygunluk bildirimleri, bu tasarıların Sayıştay’a verilmesinden başlayarak en geç yetmiş beş gün içinde Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulur. 

            Kesin hesap kanunu tasarısı ve genel uygunluk bildiriminin Türkiye Büyük Millet Meclisine verilmiş olması, ilgili yıla ait Sayıştay’ca sonuçlandırılamamış denetim ve hesap yargılamasını önlemez ve bunların karara bağlandığı anlamına gelmez. Genel uygunluk bildirimlerinin sunulmasından sonra denetim ve yargılama sonucunda kesin hesaplara ilişkin olarak ortaya çıkacak bulgular ilk genel uygunluk bildirimi ile birlikte ek olarak Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulur.

            Kesin hesap kanun tasarısının Sayıştay’a gelmesini müteakip Kesin Hesap Grubunda görevli denetçiler tarafından, tasarıda gösterilmiş bulunan genel ve katma bütçelerin uygulama sonuçları ve genel hesaplar, sayman hesapları esas alınarak saptanan sonuçlarla karşılaştırılır ve bunların uygunluk derecesiyle TBMM’ne duyurulması gereken diğer hususlar da belirtilerek genel uygunluk bildirimi taslaklarını içeren raporlar Başkanlığa verilir. Raporlar Sayıştay Genel Kurulunda görüşülerek Genel Uygunluk Bildirimi son halini alır. (832/85)

            Genel uygunluk bildirimlerinde sadece kesin hesap kanun tasarıları ile sayman hesapları esas alınarak saptanan sonuçların karşılaştırılmalarına ilişkin hususlar yer almaz. Bunun yanında;

            a)Sayıştay, yapacağı incelemeler sırasında, denetimine giren bütün daire ve kurumların bütçelerine konulmuş olan ödeneklerin bütçede gösterilen iş, hizmet ve ihtiyaçlara harcanıp harcanmadığı hakkındaki görüşünü uygunluk bildirimlerine derceder. (832/47) 

            b)Diğer taraftan, Devletçe kurum ve kişilere borç ve taviz olarak verilip Hazinece açılacak hesaplara kaydedilen paraların, sayman hesapları arasında Sayıştay tarafından incelenme sonuçları ile Özel kanunlarla Hazinenin kefalet ettiği borçlanma işlemlerinin denetimine ilişkin sonuçlar uygunluk bildirimlerine yazılır. (832/55.a)

            c) Ayrıca, Genel ve katma bütçeli dairelerce yapılan borçlanmalarla alınan avanslar ve hizmet karşılığı olmayarak çıkarılan Hazine bonoları miktar ve faizleri ve itfa bedelleri ile inceleme sonuçları uygunluk bildirimlerinde gösterilir.(832/55.b)

            Sayıştay bünyesinde Genel Uygunluk Bildirimi ile ilgili hazırlık çalışmaları Kesin Hesap Grubu tarafından yapılır. Bu grup, Genel Bütçeye bağlı daireler tarafından düzenlenen kesin hesapları, sayman hesapları ve Hazine Genel Hesabı ile Katma Bütçeli daireler tarafından düzenlenen kesin hesapları ise yine sayman hesapları ve bu dairelere ait kesin hesap kanun tasarısı karşılaştırıp birbirlerine uygunluk derecelerini saptamakla görevlidir. Diğer yandan, Kesinhesap Kanunu tasarılarının kanunlaşmasını izleyerek, kanunlaşan tasarılarda ödenek dışı harcamanın bulunup bulunma-dığını, varsa tamamlayıcı ödenekle karşılanıp karşılanmadığını tespit etmek de Kesinhesap Grubunun görevleri arasında sayılmıştır.⁽¹²⁰⁾

            9.2. Performans Denetim Raporları
            Bir organizasyonun, programın, faaliyetin, projenin veya fonksiyonun daha çok tutumluluk, verimlilik ve etkenlik ilkeleri açısından incelenmesi performans denetimi olarak adlandırılır.⁽¹²¹⁾  Performans denetimi yargısal bir faaliyetle sonuçlanmayan, hedef tayini ve planlaması yapılan, tamamen teknik ve objektif olmasına azami özen gösterilen, ilgililerin görüşlerini de içeren, yönetimle ilgili özel noktaları değil, aynı zamanda örgütlenme ve yönetim faaliyetlerini de kapsayan, idarenin siyasi kararlarının eleştiri konusu yapılmadığı, alınan siyasi kararların verimliliğinin, tutumluluğunun ya da etkenliğinin araştırıldığı bir çalışma yöntemi⁽¹²²⁾  olarak da değerlendirilebilir.

            Kaynakların (para, insan, araç gereç, makine, arazi vb. bütün değerler) verimli, tutumlu ve etkin kullanılıp kullanılmadığını tespit etmeye yönelik denetime, performans denetimi denildiği gibi bazı ülkelerde paranın karşılığı denetimi de (Value For Money-VFM)⁽¹²³⁾  denilmektedir. Bu denetim türünde denetçi öncelikle şu soruların cevabını arar. Harcama yapılmalı mıydı? Daha az harcama ile aynı kalitede mal ya da hizmet elde edilemez miydi? (Bunu aynı miktar ve kalitede malı daha az harcama ile elde etmek mümkün değil miydi? şeklinde sormak da mümkündür.) Ve nihayet istenen amaca tam olarak ulaşıldı mı?⁽¹²⁴⁾

            Performans denetimi denilince karşımıza  ilk olarak verimlilik, tutumluluk ve etkinlik kavramları çıkmaktadır. Bu nedenle bu tür denetime "3 E Denetimi" de (Efficiency Economy, Effectiveness,) denilmektedir.⁽¹²⁵⁾

            Tutumluluk (Economy); Kaliteden vazgeçmeksizin belli miktarda mal ya da hizmetin en düşük maliyetle elde edilmesidir. Burada "az harcama yapılması" söz konusudur. Tutumluluk kavramının idarenin amaçları ile birlikte değerlendirilmesi gerekir zira en ucuz teklif her zaman kurumun amaçlarına uygun hizmeti verecek teklif olmayabilir. Tutumluluk, uygun düzeyde kaliteyi de göz önünde bulundurarak bir faaliyet için kullanılan kaynakların asgariye indirilmesidir.⁽¹²⁶⁾

            Verimlilik (Efficiency); Kaliteden ödün vermeksizin belli tutarda harcama ile en çok mal ya da hizmetin elde edilmesidir. Burada  "iyi harcama yapılması" söz konusudur. Çıktılar (mallar, hizmetler veya diğer sonuçlar) ile bunların üretiminde kullanılan kaynaklar arasındaki ilişki verimlilik kavramıyla açıklanmaktadır. Verimli bir faaliyet, verili girdi ile en çok çıktının, verili bir çıktının en az girdi ile kalite dikkate alınarak sağlanmasıdır.⁽¹²⁷⁾

            Etkinlik (Effectiveness); Kurumun tespit ettiği politika, proje ve aldığı tedbirlerle önceden saptanan amacını ne ölçüde gerçekleştirdiğini anlatır. Bu kavram kısaca "akıllı harcama yapılması" olarak ifade edilebilir. Diğer bir ifade ile hedeflerin ne ölçüde başarıldığı ve bir faaliyetin planlanan etkisi ile gerçekleşen etkisi arasındaki ilişki etkinlik kavramı ile açıklanır.⁽¹²⁸⁾

            Yukarıda belirtilen üç kavram arasında sıkı bir ilişki vardır. Birinin ön plana çıkarılması diğerinden taviz sonucunu doğurabilir. Örneğin PTT, mektupları  her gün dağıtmak yerine haftada bir gün dağıtmak  suretiyle, altı aylık dönemde aynı sayıda mektubu daha az işgücü ve para harcamak suretiyle ilgililere ulaştırılabilir. Bu tavır tutumlu bir tavırsa da etkinlik ilkesiyle çelişmektedir. Çünkü amaç vatandaşların mektuplarını her gün almalarıdır. Etkinlikten ödün verilmesi suretiyle gerçekleştirilen tutumluluk kabul görmez.⁽¹²⁹⁾

            Performansın sağlanması, diğer bir ifadeyle kuruluş faaliyetlerinin verimlilik, tutumluluk ve etkinlik prensipleri gereğince yürütülmesi yöneticilerin sorumluluğu altındadır.  Denetçinin görevi, bu sorumluluğun yerine getirilişindeki başarı derecesinin incelenmesi ve sonucun rapor edilmesidir. Aşağıda Performans Ölçüm Modeli şema halinde gösterilmiştir.⁽¹³⁰⁾

            INTOSAI Denetim Standartlarının 40’ıncı maddesinde, performans denetiminin kapsamı aşağıdaki şekilde belirtilmiştir.

            -İdari faaliyetlerin tutumluluğunun, sağlıklı idari prensip ve uygulamalar ile yönetim politikalarına göre denetlenmesi, 

            -İnsan gücü, mali ve diğer kaynakların kullanımındaki verimliliğin, (bilgi sistemlerinin, gözetim düzenlemelerinin ve denetlenen kurumca belirlenen eksiklikleri gidermek için izlenen yöntemlerin incelenmesi de dahil olmak üzere) denetlenmesi,

            -Denetlenen kuruluşların hedeflerine ulaşma yönündeki performanslarının etkinliğinin ve kurum faaliyetlerinin yarattığı gerçek etkinin  amaçlanan etkiyle kıyaslanmak suretiyle denetlenmesi.

            Performans denetimin yapılabilmesi için mutlaka denetlenen alanla ilgili standartların (performans ölçütlerinin) var olması gerekir. Performans standartları; denetlenen kurumdan, meslek örgütlerinden, teknik yayınlardan, denetlenen kuruma benzer kuruluşlardan, bilirkişilerden ve Sayıştay’ın daha önceki denetimlerinde elde edilmiş olan bilgilerinden sağlanabilir.

            832 sayılı Sayıştay Kanununa 04.07.1996 tarih ve 4169 sayılı Kanunun 8’inci maddesi ile eklenen Ek:10’uncu madde hükmüne göre; 

             “Sayıştay, denetimine tabi kurum ve kuruluşların kaynakları ne ölçüde verimli, etkin ve tutumlu kullandıklarını incelemeye yetkilidir. Bu inceleme sonuçları Sayıştay Birinci Başkanı tarafından bir değerlendirme raporuyla Türkiye Büyük Millet Meclisi Başkanlığına sunulur.” 

            Bu madde hükmü ile Sayıştay’a açıkça kurumların performansını inceleme yetkisi verilmiştir. Bu konuda çalışmalar yapmak üzere Sayıştay bünyesinde “Performans Denetim Grubu” ve “Risk Denetim Grubu” adı altında iki ayrı grup oluşturulmuştur. 

            9.3. TBMM’ne Sunulmak Üzere Hazırlanan Diğer Raporlar
            Sayıştay Kanunun 87’nci maddesine göre;
            Genel ve katma bütçeli dairelerin mal hesaplarıyla bu daireler dışında kalan idare ve kurumların sayman hesaplarının incelenme sonuçları hesap devrelerine göre raporlarla Türkiye Büyük Millet Meclisine sunulur. 

            Aynı bütçe rejimine tabi olan idare ve kurumlar için tek rapor da düzenlenebilir. 

            Sabit veya döner sermayeli veya fon şeklinde kurulan kurum ve teşebbüslere ilişkin raporlarda bunların faaliyetlerinin kuruluş gayelerine uygun olup olmadığı belirtilir. 

            Aynı Kanunun 88’inci maddesinde ise; Denetçilerin inceleme ve denetimleri sırasında, hesap ve işlemlerden mevzuata uygun bulunmayanlardan Sayıştay Genel Kurulunca gerekli görülenlerin bir raporla TBMM’ne sunulacağı hükme bağlanmıştır. 

            Diğer yandan Kanunun 55’inci maddesi gereğince, Sayıştay Devlete ait ikraz, istikraz, kredi ve avansların denetimi ile bunlar hakkında düzenleyeceği raporları TBMM’ne sunmakla görevli kılınmıştır.

            Ayrıca 832 sayılı Kanunun 25’inci maddesine göre, Denetçiler; anlam, uygulama veya sonuçları bakımından Hazine menfaatlerini zarara uğratıcı nitelikte gördükleri kanun, tüzük, yönetmelik, kararname ve sair mevzuat hükümlerini, inceleme sırasında tespit ederek bunları gerekçesiyle birlikte ve yazılı olarak Birinci Başkanlığa bildirirler. Birinci Başkan, bu bildirileri derhal Genel Kurula havale eder ve bunlardan Genel Kurul kararıyla kabule değer görülenler TBMM’ne sunulur.

            Yukarıdaki mevzuat hükümleri doğrultusunda Sayıştay Denetçileri, TBMM’ne sunulacak raporları hazırlamaya esas olmak üzere, Sayıştay denetimine tabi daire ve kurumlara ait hesap, işlem, mal, iş ve hizmetleri inceleme ve denetlemeye yetkilidir. Bu inceleme ve denetimler sırasında aşağıdaki hususlar araştırılır.⁽¹³¹⁾

            a) Hesap, işlem, iş ve hizmetlerin mevzuata uygun olarak yapılıp yapılmadığı,

            b) Taşınmaz mal işlemlerinin mevzuata ve Hazine menfaatine uygun olarak yürütülüp yürütülmediği,

            c) Her hangi bir konuda, Bakanların sorumluluk yüklenmiş olup olmadığı,

            d) Kaynak kullanımının ve işlemlerin işin gereğine uygun olarak yapılıp yapılmadığı,

            e) İdare ve kurumların iş gücü, para ve mal gibi kaynakları Hazine menfaatine uygun olarak kullanıp kullanmadığı,

            f) Harcama belgelerinde gösterilen sarfiyatın, fiziki ve fiili duruma yansıyıp yansımadığı,

            g) Ulaşılan fiziki durumlarla gösterilen hedefler arasında uygunluk olup olmadığı,

            h) Genel olarak amaçlanan hedeflere ulaşılıp ulaşılmadığı. 

            Yukarıdaki hususların incelenmesi ile birlikte Sayıştay, Genel Uygunluk Bildirimleri yanında aşağıdaki konularda rapor hazırlayarak TBMM’ne sunar. 

            a) Hazine menfaatlerini zarara uğratıcı nitelikte görülen mevzuat,

            b) İnceleme ve denetlemeler sırasında hesap ve işlemlerden mevzuata uygun görülmeyenlerden Sayıştay Genel kurulunca gerekli görülenler,

            c) Gerektiğinde mali işler, hesap usulleri ve gelir tahakkuk sistemleri,

            d) Bakanların sorumluluk üstlenmeleri,

            e) Devlet malları,

            f) Genel ve Katma bütçeli daireler dışında kalan idare ve kurumların mali işlem ve işleyişleri,

            g) Devlet borçları ve alacakları,

            h) Devlet gelirleri,

            Denetimine tabi kuruluşların hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda gerekli gördüğü diğer hususlar.
 

(119)  SGKK, 02.10.1972/3606-1 Sayıştay Yayınları No:10, s.77-78. 
(120)  Sayıştay Denetçi ve Raportörlerinin Denetim ve Çalışma Usulleri Hakkında Yönetmelik Md.48.
(121)  Hüseyin ÖZER, Kamu Kesiminde Performans Denetimi ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi, T.C. Sayıştay 135.Kuruluş Yıldönümü Yayınları, Ankara 1997, s.57
(122)  Sacit YÖRÜKER, Fikret GÜLEN, Yeni Bir Sayıştay İçin Düşünceler, Mülkiye Dergisi, Ankara, 1992, s.65.
(123)  Paranın Karşılığı (ya da Paranın Değerini Bilme Denetimi) kavramı diğer bazı Sayıştaylar yanında özellikle Kanada Sayıştayı tarafından performans denetiminin yerine kullanılmaktadır. Bkz. Kanada'da Kapsamlı Denetim, Çev. Bilal Murat Özgüven, Sayıştay Yayınları N:27/9, s.19.
(124)  İsmail Hakkı SAYIN, Avrupa Birliği Sayıştayı, Sayıştay Başkanlığı, Cumhuriyetin 75’inci Yıldönümü Dizisi, N:2, Ankara, 1998, s.26-28.
(125)  GEIST, a.g.m. s.17.
(126)  Verimlilik Denetimi, Yapılandırılmış Bir Yaklaşım, (çeviri) T.C. Sayıştay 135.Kuruluş Yıldönümü Yayınları, Ankara 1997, s4.
(127)  Performans Denetimi Özet El Kitabı (Çeviri) T.C. Sayıştay 135. Kuruluş Yıldönümü Yayınları, Ankara 1997, s.5.
(128)  Performans Denetimi Özet El Kitabı,  s.5.
(129)  SAYIN, a.g.e., s.27.
(130)  Performans Ölçümü ve Performans Denetimi, (çeviri) T.C. Sayıştay  135.Kuruluş Yıldönümü Yayınları, Ankara 1997, s.11.
(131)   Sayıştay Denetçi ve Raportörlerinin Denetim ve Çalışma Usulleri Hakkında Yönetmelik Md.82,84.