Diğer taraftan MTVK’nun 13/c bendinde, trafik, belediye ve liman sicil memurları, noterler ile Ulaştırma Bakanlığı sivil hava vasıtaları sicil memurları gibi, taşıtların satış veya devir işlerini yapmakla görevli olan kamu görevlilerinin vergi kapsamındaki taşıtlara ait ödenmemiş motorlu taşıtlar vergileri ile gecikme zamları, gecikme faizleri ve vergi cezalarının ödendiğini gösterir belgeleri istemeye mecbur olduklarını; maddenin (d) bendinde taşıtlarla ilgili fenni muayene istasyonları, liman ve deniz işletme bölge müdürlükleri, belediyeler veya liman başkan-lıkları ile ulaştırma bakanlığı Sivil Havacılık Genel Müdürlüğünün taşıtların fenni muayenelerini yapmadan önce, verginin ödenip ödenmediğini araştırmak zorunda olduklarını; bu bentlerde yazılı zorunluluklara uymadan işlem yapanların, ödenmeyen veya eksik ödenen vergiler ile gecikme zamları, gecikme faizleri ve vergi cezalarından mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu olacakları hüküm altına alınmıştır.

            e) Taşıt Alım Vergisi Kanununda Sorumluluk
            Taşıt Alım Vergisi Kanununun 9’uncu maddesi hükmüne göre; trafik, belediye ve liman sicil memurları, noterler, gümrük memurları, Ulaştırma Bakanlığı sivil hava vasıtaları sicil memurları ile yetkili satıcılar ve motorlu araç ticareti yapanlar gibi, taşıtın her türlü iktisap, ithal ve devir işlemlerini gerçekleştirenler, iktisap, ithal ve devir işlemlerini yapmadan önce verginin ödendiğini gösteren belgeleri istemek ve belgelerdeki bilgiler ile ekli listeleri 15 gün içinde ilgili vergi dairesine göndermek zorundadırlar. Bu zorunluluğa uymayanlar, ödenmeyen vergi, vergi cezası ve gecikme faizinden mükellef ile birlikte müteselsilen sorumludurlar. Bu kişilerin ödemek zorunda kaldıkları vergiler için mükellefe rücu hakları bulunmaktadır. Taşıt alım vergisi ile ilgili zorunluluklar ek taşıt alım vergisi için de geçerlidir. (TAVK Geçici 2.Md.)

            f) Damga Vergisi Kanununda Sorumluluk
            fa) Genel Olarak
            488 sayılı Kanunun 1'inci maddesinde; Bu kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilmiştir. Kanunun aynı maddesinde 'kağıtlar' teriminin yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir  işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için  ibraz edilebilecek olan belgeleri ifade ettiği hüküm altına alınmıştır. 

            Maddeye göre damga vergisine tabi kağıtların;

           a) Yazılı olması, imzalı olması ya da imza yerine geçen bir işareti taşıması,

            b) Herhangi bir hususu ispat ya da belli etmek kastıyla düzenlenmiş olması,

            c) İbraz edilebilecek nitelikte bulunması gerekmektedir.

            Maddeye göre, yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar, Türkiye’de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı  takdirde vergiye tabi tutulacaktır.

            Damga Vergisinin konusunu oluşturan ve kanuna ekli (I) sayılı tabloda gösterilmiş bulunan kağıtlar dört ana başlık halinde toplanmıştır. Bunlar:

          - Akitlerle İlgili Kağıtlar
          - Kararlar ve Mazbatalar
          - Ticari İşlemlerde Kullanılan Kağıtlar
          - Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar

            Vergiye tabi kağıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan  mektup ve şerhlerle, bu kağıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine, devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de Damga  Vergisine tabidir. (488 Md. 2)

            Damga Vergisinin mükellefi kağıtları imza edenlerdir. Resmi dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kağıtların Damga Vergisini  kişiler öder.  (488/Md.3) Yapılan sözleşmelerde damga vergisinin kişi veya kurum yerine resmi daire tarafından ödeneceğine ilişkin hükümler konulamaz. Böyle bir sözleşme kanunun amir hükmüne aykırı olduğundan geçersizdir. 

          KARAR SIRA NO : 15            Damga Vergisinin Resmi Dairelere Yükletilemeyeceği
 

          KARAR SIRA NO : 16            Remsi Dairelerin Bankalardan Kredi Almaları Halinde Damga Vergisi
 

Resmi Gazete, Tarih 20.3.1972; Sayı, 14134
 

            Bir nüshadan fazla olarak düzenlenen kağıtların her nüshası ayrı ayrı aynı miktar veya nispette Damga Vergisine tabidir. Şu kadar ki, poliçe ve emre yazılı ticari senetlerin yalnız tedavüle çıkarılan nüshaları vergiye tabi tutulur. (Madde 5)

          KARAR SIRA NO : 17            Birden Fazla Nüshanın Bulunması Halinde Damga Vergisi
 

            Bir kağıtta birbirinden tamamen ayrı birden fazla akit ve işlem bulunduğu takdirde bunların her birinden ayrı ayrı vergi alınır.

            Bir kağıtta toplanan akit ve işlemler birbirine bağlı ve bir asıldan doğma oldukları takdirde Damga Vergisi, en yüksek vergi alınmasını gerektiren akit veya işlem üzerinden alınır. 

            Ancak bu akit ve işlemlere asıl işlemin akitlerinden başka bir şahsın eklenen, akit ve işlemi de ayrıca vergiye tabidir. (Madde 6)

          KARAR SIRA NO : 18            Bir Kağıdın Birden Fazla İşlem İçermesi
 

                     Sayıştay Dergisi, S.7, s.64.

            Kağıtlara konulan imzanın birden fazla olması verginin tekerrürünü gerektirmez. 

            Ancak maktu vergiye tabi olup müteaddit kişilerin imzasını taşıyan makbuz ve ibra senetlerinin Damga Vergisi imza adedine göre alınır. 

            Nispi vergiye tabi ve birden fazla kişinin imzasını taşıyan makbuz ve ibra senetlerinde her imza sahibine ait olan hisse ayrıca belli edilmiş ise, vergi hisselere göre ayrı ayrı ödenir. Şu kadar ki, bir resmi daire veya bir gerçek veya tüzel kişi adına kağıtlara konulan birden fazla imza bir imza hükmündedir. (Madde 7)

            Bu Kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve katma bütçeli daire ve idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir.  Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire  sayılmaz. (Madde 8)

          KARAR SIRA NO : 19            Damga Vergisi Kanununa Göre Resmi Daire
 

                  Sayıştay Kararları, Sayıştay Yayınları No:17, s.176

           fb. Damga Vergisinde Sorumluluk Yükletilen Kişiler
            Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları ibraz edenler sorumludur.

            Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması Damga Vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez.

            Resmi daireler veya noterlerce düzenlenerek kişilere verilen veya dairede bırakılan ve Damga Vergisi hiç alınmayan veya noksan alınan kağıtların vergisi mükelleflere, cezası düzenleyenlere aittir.

            Vergi ve ceza, vergi için mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları düzenleyenlerden alınır (Madde 24).

            Yabancı memleketlerle Türkiye’deki yabancı elçilik ve konsolosluk-larda düzenlenen ticari ve mütedavil kağıtların Damga Vergisi ve cezası, mükelleflerine rücu hakkı saklı bulunmak üzere hamillerinden alınır. (Md. 25).

           fc) Resmi Dairlerin Kontrol Zorunluluğu
            Resmi dairelerin ilgili memurları kendilerine ibraz edilen kağıtların Damga Vergisini aramaya ve vergisi hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olanları bir tutanakla tespit etmeye veya bunları tutanağı düzenlemek üzere, vergi dairesine  göndermeye mecburdurlar. (Md. 26)

            Diğer taraftan VUK’nun 356’ncı maddesi gereğince de, resmi daireler, kendilerine ibraz edilen veya gönderilen kağıtların pullarının usulüne uygun olarak iptal edilmiş olup olmadığını kontrol etmek zorundadırlar. 

            Denetimler sırasında, denetim elemanları kendilerine ibraz edilen ihale kararı, sözleşme, iş artış onayı, süre uzatım kararı gibi, önceden düzenlenmiş belgelere ilişkin damga vergisinin noksan alındığını veya hiç alınmadığını tespit ettikleri takdirde, öncelikle saymandan, bu kağıtlarla ilgili olarak 488 sayılı kanunun 26’ncı maddesine göre işlem yapılıp yapılmadığını sormaları, madde hükmüne uygun bir işlemin yapılmadığı bildirilir ise, maddeye uygun işlem yürütülmesini istemeleri gerekir. Bunun yanında bağlı olunan denetim prosedürlerinin de yerine getirileceği tabiidir. Örneğin, denetim elemanı Sayıştay Denetçisi ise keyfiyetin ayrıca yargı raporunda belirtilmesi zorunludur. Bu itibarla, sadece sayman ve tahakkuk memurunun sorumlu tutularak başkaca bir işlem yapılmamasının eksik kalacağı kanaatindeyiz.

          KARAR SIRA NO : 20            Denetim Sırasında Belirlenen Damga Vergisi Noksanları
 

            fd) Noterlerin Kontrol Zorunluluğu
            Noterlerin pulsuz veya noksan pullu kağıtları, usulen vergi ve cezası tahsil edilmedikçe tasdik etmeleri veya bunların suretlerini çıkarıp vermeleri yasaktır.

            Bu kağıtlardan dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezayı sahipleri rızalarıyla ödemek isterlerse, noterler mezkur kağıtlara ait vergi ve ceza miktarında damga pulu yapıştırıp iptal ettikten sonra muameleye devam edebilirler.

            Birinci fıkra hükmüne aykırı olarak işlem yapılması halinde mükellef hakkında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik edilmekle beraber, noterlerden de, tasdik veya  üzerinde muamele icra ettikleri her kağıt için kanunen alınması gereken cezası ayrıca alınır (Madde 27).

            g. Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumlulukları
            Yeminli mali müşavirler kamu personeli tanımına girmemekle beraber yaptıkları hizmet itibariyle kamu görevine benzer görev icra etmektedirler. Bu bakımdan sorumluluklarının açıklanması gerekmiştir. Yeminli mali müşavirlerin sorumlulukları 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında düzenlenmiş bulunmaktadır. Anılan fıkra hükmü şöyledir: “Yeminli mali müşavirler yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumludurlar. Yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olurlar”

            Türk Vergi Sisteminde 01.11.986 tarihinden geçerli olmak üzere 213 sayılı VUK’na 3239 sayılı Kanunla eklenen Ek Madde ile getirilen yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu, gerçek ve tüzel kişilerin muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek, bu konularda müşavirlik yapmak, mükelleflerin mali tablolarını ve beyannamelerini ilgili mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ve denetim standartları açısından tasdik etmek olarak açıklanmış, tasdiki yapılan belgelerin tasdik işleminin kapsamı ölçüsünde incelenmiş belgeler olarak kabul edileceği ve yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikle ilgili işlemlerden sorumlu oldukları belirtilmiştir. 

            Diğer taraftan, 3568 sayılı Kanunun 1’inci maddesinde amacı, 2/B maddesinde mesleğin konusu açıklandıktan sonra12’nci maddesinde de tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk konusu düzenlenmiştir. Bu düzenlemeyle yeminli mali müşavirlerin tasdik edecekleri belgeler ile tasdik konuları ve tasdike ilişkin usul ve esasların Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği, yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, tasdikin doğru olmaması halinde tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacakları öngörülmüştür. 

            Yeminli mali müşavirler ne kendilerine vergi borcu terettüp eden bir gerçek kişi, ne de verginin ödenmesi bakımından vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir. Bu nedenle yeminli mali müşavir adına ne verginin mükellefi olarak ne de sorumlusu olarak bir tarhiyat yapılamaz. Yeminli mali müşavir, verdiği  müşavirlik hizmetinden doğacak olan sorumluluğu nedeniyle hiç bir vergi kanununda verginin mükellefi ya da sorumlusu olarak gösterilmemiştir. Yeminli mali müşavir adına bu nedenle de tarhiyat yapılamaz. Ancak uygulamada, müteselsil sorumluluğun bir sonucu olarak kendileri hakkında tarhiyat yapılmakta ve bu tarhiyat yargı organlarınca da kabul görmektedir.

            Yukarıda yapılan ön açıklamadan da anlaşılacağı üzere yeminli mali müşavirlerin sorumlulukları yapılan tasdikin kapsamı ile sınırlı olup, sorululuk tasdik işleminin yapılması ile başlar. 

            KARAR SIRA NO : 21            YMM’lerin  Sorumluluklarının Başlangıcı
            Uyuşmazlık, 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesiyle yeminli mali müşavirler için getirilen müşterek ve müteselsil sorumluluğa ilişkin bulunmaktadır.

            3568 sayılı Kanunda öngörülen sorumluluk, VUK’nda mevcut “Vergi Sorumluluğu” müessesesinden değişik niteliğe sahiptir.  Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk vergi ile ilgili ödevleri yerine getirmekten kaynaklanan bir işleve sahip olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğunu temin amacına yöneliktir. 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin dördüncü fıkrasında, yeminli mali müşavirlerin yaptığı tasdikin doğru olmaması nedeniyle zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan “mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen” sorumlu olacakları belirtildiğinden, mükellefle birlikte ve aynı usullere göre takibi gerekeceği anlaşılmaktadır. 

            Yeminli mali müşavir tasdikin doğru olmaması nedeniyle zıyaa uğratılan vergi ve bunun cezasından “mükellefle birlikte” sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun ancak vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucunun amacı bu olsaydı, maddeye “mükelleflerin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar yönünden” sorumluluğa işaret eden bir ibareye yer verirdi.  3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi zıyaı nedeniyle takibi için, önce vergi mükellefi hakkında tarhiyat yapılıp bunun kesinleşmesini ve kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye ve ancak bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerinin kabulüne olanak vermemektedir.

            Sorumluluğun “müteselsil” olması, idarenin vergi alacağı için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilmesi olanağını sağlar. Hatta aynı anda sorumluların ikisinin birden takibine de bir engel yoktur. Kuşkusuz söz konusu hüküm, vergi mükellefiyetini ve mükellefi değiştirmemiştir. Bir bakıma, mükellef verginin asıl borçlusu, yeminli mali müşavir ise fer’i borçlusu durumundadır. Mükellef ve yeminli mali müşavir aynı borç için takip edildiklerinden vergi borcunun herhangi bir nedenle kalkması halinde yeminli mali müşavir de borçtan kurtulur. Ayrıca yeminli mali müşavir asıl borçlu mükellefe ait bütün iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürmek hak ve yetkisine sahiptir. Yeminli mali müşavirin bu olanağı kullanabilmesi söz konusu sorumluluğu nedeniyle verginin tarh ve tahakkuku anından itibaren takibi halinde mümkün olabilir. Ancak bu suretle tasdik işleminden doyalı vergiden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulan yeminli mali müşavirin yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma hakkını kullanması olanağı sağlanmış olur. 

            Temyiz istemine konu olan mahkeme kararında yeminli mali müşavirin sorumluluğunun verginin ödenmesi safhasıyla ilgili olduğu, vergi alacağının mükellef yönünden kesinleşmesinden sonra başlayabileceği yolundaki görüş ve gerekçeler yerinde görülmemiştir. Ancak, olayda davacının müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasına neden olan vergilemeye ilişkin olarak mükellef şirket tarafından açılan davada mahkemece tarhiyatın terkinine karar verilmiş olup, bu karara yönelik temyiz sistemi de Danıştay 4.Dairesinin 19.12.1994 günlü ve E.1993/4890; K.1994/6113 sayılı kararıyla reddedilmiştir.  Mükellef şirket davası nedeniyle kaldırılmış olan vergi ve cezadan davacının 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesi uyarınca sorumluluktan kurtulduğunun kabulü gerekir. Mahkeme kararı bu nedenle yerindedir.
Danıştay, 4.Daire; Tarih.19.12.1994; E.1993/5656; K.1994/6112
Danıştay Dergisi, Yıl 1996, S.90, s.507.

            Vurgulanması gereken diğer bir husus; vergi hukukunda tanımını bulan “vergi sorumlusu” kavramı ile yeminli mali müşavirler için öngörülen sorumluluğun birbirinden tamamen farklı bir karakter arz etmesidir. Yeminli mali müşavirler ne vergi mükellefi ne de vergi sorumlusudur. Buna karşın müteselsil sorumluluğun bir gereği olarak kendilerine vergi tarhiyatı yapılması mümkündür. Bunlara yapılacak vergi tarhiyatı için mükellef adına yapılan tarhiyatın kesinleşmesini beklemeye gerek yoktur.

          KARAR SIRA NO : 22            Yeminli Mali Müşavirlerin Sorumlulukları
            Yeminli mali müşavir olan davacı adına ... Yatırım ve İhracat Anonim Şirketi için düzenlediği tasdik raporuyla haksız KDV iadesine sebebiyet verdiğinden bahisle, 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesi uyarınca müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla Aralık 1990 dönemine ilişkin olarak salınan kaçakçılık cezalı KDV’ne karşı açılan davada; Vergi Usul Kanununa göre, vergi tarhının vergi mükellefi adına yapılması gerektiği, 3568 sayılı Kanunla getirilen sorumluluğun yeminli mali müşavirlerin vergi mükellefi ve sorumlusu sayılmalarını gerektirmeyeceği, diğer koşulların varlığı halinde, yeminli mali müşavirler zıyaa uğratılacak vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduklarından, bu sorumluluğun zıyaa uğratılan verginin mükellefi adına tarh edilip kesinleşmesinden sonra, tahsil safhasında söz konusu olması gerektiği, vergi kanunlarına göre, kendisine vergi borcu düşmeyen ve mükellef olmayan yeminli mali müşavir adına vergi tarhında isabet bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın terkini yolundaki İstanbul 7. Vergi Mahkemesinin ... sayılı kararının .... Vergi mahkemesi Başkanlığı tarafından: davacının KDV iadesi tasdik raporu düzenlediği şirketin hayali ihracat organizasyonu içinde yer aldığı ve yanıltıcı belge temin ettiği inceleme raporuyla saptandığından, tasdik raporu düzenleyerek vergi zıyaına sebebiyet veren davacının, 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesine göre vergi ve cezadan sorumlu olduğu ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

            Uyuşmazlık, düzenlediği KDV iadesi tasdik raporuna dayanılarak haksız KDV iadesi alındığından bahisle, YMM olan davacı adına 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesindeki kurala dayanılarak müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla kaçakçılık cezalı KDV tarhiyatı yapılmasından doğmuştur.

            3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 1’inci maddesinde işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek, kanunun amaçları arasında sayılmış, aynı kanun 12’nci maddesinin 4’üncü fıkrasında ise yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları hükme bağlanmıştır.

            3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesine dayanılarak 02.01.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 12’nci maddesinde yeminli mali müşavirlerin yetkileri, 20’nci maddesinde ise sorumlulukları gösterilmiş ve anılan 20’nci maddede tasdik konusu ile ilgili olarak bakanlıkça tebliğlerde belirlenen hususların tasdik kapsamı içinde mutlaka araştırılması ve incelenmesi gerektiği, yeminli mali müşavirlerin inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, zıyaa uğratılan vergi ve kesilecek ve cezalardan VUK hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanununun “Tam Teselsül” hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

            18.02.1990 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan 1 sıra no’lu Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebecilik ve Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğinin (D) bölümünde de, yeminli mali müşavirlerin yapmış olduğu incelemenin amacının, iade edilmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, bu nedenle de yeminli mali müşavirlerin gerçek durumu tespit etmek için her türlü belgeden yararlanmak ve her türlü inceleme tekniklerini kullanmak zorunda olduğu vurgulanmıştır.

            Bu düzenlemelerle geniş yetkilerle donatılmış olan yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu zıyaa uğratılan vergilerden, mükellef ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olmaları öngörülmüştür. Bu sorumluluk, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan “vergi sorumluluğu” müessesesinden farklı bir niteliğe sahiptir. Yeminli mali müşavirler için getirilen sorumluluk, vergi ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesiyle ilgili olmayıp, vergilendirmeye esas alınacak belge, kayıt nizamı ve matrah tespitinde dikkate alınması gerekli işlemlerin muhasebe usul ve esaslarına, kanunlarda belirtilen düzenlemelere uygunluğu sağlama amacına yöneliktir.

            3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinde, yeminli mali müşavirlerin “mükelleflerin varlığından kısmen veya tamamen alınamayan vergi ve cezalardan” değil, “zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan” mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları hükme bağlandığından, bu sorumluluğun ancak vadesi geldiği halde ödenmemiş vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Dolayısıyla, 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin açık ifadesi, yeminli mali müşavirlerin hatalı tasdik işleminden kaynaklanan vergi zıyaı nedeniyle takibi için, vergi mükellefi hakkında yapılacak tarhiyatın kesinleşerek kamu alacağının tahsil edilebilir hale gelmesini beklemeye olanak vermemektedir. 

            Sorumluluğun müteselsil olması, idarenin vergi alacağı için sorumlulardan dilediğine müracaat edebilmesi olanağı sağladığı gibi, aynı anda sorumluların her ikisinin birden takibi de mümkündür. Mükellef ve yeminli mali müşavir aynı borç için takip edildiklerinde vergi borcunun herhangi bir nedenle ortadan kalkması halinde, yeminli mali müşavirin de borçtan kurtulacağı tabiidir.

            Öte yandan, yeminli mali müşavirler vergi ve cezadan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulduklarından, mükellef tarafından ileri sürülebilecek iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürebilmeleri de, verginin tarhından itibaren takip edilebilmelerine bağlıdır. Ancak bu şekilde yeminli mali müşavirlerin yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma haklarını kullanmalarına olanak sağlanmış olacaktır.

            Bu nedenle, temyiz istemine konu olan mahkeme kararındaki, yeminli mali müşavirlerin sorumluluğunun verginin mükellef adına tarh edilip kesinleşmesinden sonra, tahsil safhasında söz konusu olduğu ve vergi mükellefi olmayan yeminli mali müşavirler adına vergi tarh edilemeyeceği yolundaki gerekçe yerinde görülmemiştir. Ancak, olayda, davacının müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmasına neden olan vergilemeye ilişkin olarak mükellef şirket tarafından açılan davada mahkemece Danıştay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararına uyularak tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi üzerine, vergi dairesinin düzeltme fişiyle vergi cezalarını terkin ettiği anlaşıldığından, yeminli mali müşavir olan davacının da, 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesine dayanan sorumluluktan kurtulduğunun kabulü gerekir.
Danıştay, 7. D.; Tarih;13.12.1995; E.1994/4568; K.1995/5197.
Danıştay Dergisi, S.91; Yıl 1996; s.715-720.

            Yeminli mali müşavirlerin tasdik ettikleri konularla ilgili olarak ortaya çıkan vergi kayıpları nedeniyle sorumlu tutulmaları sonucunda gerektiğinde mallarına ihtiyati haciz konulması mümkündür. Zira müştereken ve müteselsilen sorumlu olmanın sonucu gerektiğinde sorumlulardan her birinin malvarlığına gidilebilmesidir.

          KARAR SIRA NO : 23            Yeminli Mali Müşavirler İçin İhtiyati Haciz 
            Uyuşmazlık, düzenlediği tasdik raporuna dayanılarak ihracat istisnası nedeniyle KDV iadesi alan ihracatçı firmanın muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığından bahisle 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesinin 4’üncü fıkrası hükmü uyarınca, müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla yeminli mali müşavirin mallarına uygulanan ihtiyati haciz işleminden doğmuştur.

            Borçlar Kanunun müşterek borçluların mesuliyetini düzenleyen 142’nci maddesinde; alacaklının, müteselsil borçluların cümlesinden veya birinden borcun tamamen veya kısmen edasını istemekte muhayyer olduğu, borcun tamamen edasına kadar bütün borçluların mesuliyetinin devam edeceği hükme bağlanmıştır.

            Çok geniş yetkilerle donatılmış bulunan yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin yasa ve yönetmelik hükümleriyle amaçlanan doğrultuda olmaması sonucu zıyaa uğratılan vergilerden ve kesilen cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu oldukları anlaşılmakta olup, idarenin vergi alacağının tahsili için sorumlulardan yalnız birisine müracaat edilebileceği gibi, aynı anda her ikisine de başvurulabileceği açıktır. 
Danıştay 11. Daire; Tarih, 20.02.1995; E.1995/247; K.1995/310
Danıştay Dergisi, Yıl 1996, S.90, s.1163-1164.

            Yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri tasdik raporlarının doğru olmaması halinde tasdikin kapsamıyla sınırlı olmak üzere asıl mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduklarından, asıl mükellef adına salınan vergi ve kesilen cezanın kesinleşmesi beklenilmeden, yeminli mali müşavir adına da cezalı tarhiyat yapılabilir.

          KARAR SIRA NO : 24            Yeminli Mali Müşavir Adına Cezalı Vergi Tarhiyatı
            Yeminli mali müşavir tasdikin doğru olmaması nedeniyle zıyaa uğratılan vergi ve cezadan mükellefle birlikte sorumlu tutulduğundan, bu sorumluluğun ancak mükellef tarafından ödenmemiş ve mükelleften tahsil olanağı kalmamış vergi borçlarının tahsili için öngörüldüğünü söylemek mümkün değildir. Kanun koyucu bu amaçta olsaydı, maddeye “mükellefin malvarlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve cezalar nedeniyle yeminli mali müşavirlerin sorumlu tutulacağına işaret eden bir ibareye yer verirdi. Bu bakımdan, 3568 sayılı Kanunun 12’nci maddesindeki açıklık karşısında, yeminli mali müşavirlerin hatalı tasdik işlemi sonucu saptanan vergi kaybı nedeniyle, önce vergi mükellefi adına yapılan tarhiyatın kesinleşmesini ve bundan sonra yeminli mali müşavirin takibi için gerekli işlemlerin yapılacağını kabule olanak yoktur. 

            Kaldı ki, 3568 sayılı Yasanın 12’nci maddesinin 4’üncü fıkrasındaki mükelleflerin hesapları hakkında tasdik raporu düzenleyen  yeminli mali müşavirlerin, kayba uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları yolundaki açık hüküm karşısında, yeminli mali müşavirlerin bu sorumluluğunu 213 sayılı VUK’nun 10’uncu maddesinde koşulları ve sınırları belirlenen kanuni temsilcilerin sorumluluğu gibi anlamak mümkün değildir.

            Bütün bu nedenlerle, yeminli mali müşavirin sorumluluğunun, verginin ödenmesi safhası ile ilgili olduğu, bu sorumluluğun vergi alacağının mükellef yönünden kesinleşmesinden sonra başlayabileceği gerekçesiyle cezalı tarhiyatı terkin eden vergi mahkemesi kararında yasal yönden İSABET GÖRÜLMEMİŞTİR.

Danıştay,11.Daire; Tarih,  22.03.1995; E.1995/1517; K.1995/621