Vergi hukukunda bazen verginin vergi dairesine ödenmesi hususunda mükellef dışındaki bazı gerçek ve tüzel kişilere de sorumluluk yüklenmiştir. Nitekim 213 sayılı yasanın 8’inci maddesinin ikinci fıkrasında “vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından vergi dairesine karşı muhatap olan kişi” olarak nitelendirilmiştir. Vergi sorumlusunun vergiyi mükellef adına vergi dairesine yatırma ödevi dışında, defter tutma, muhtasar beyanname verme, bordro düzenleme gibi şekli ödevleri de bulunmaktadır. Bu bakımdan vergi sorumlusu çoğu zaman vergi mükellefinin yerini almaktadır ki, 213 sayılı yasanın 8’inci maddesinin 4’üncü fıkrasında, kanundaki mükellef tabirinin vergi sorumlularına da şamil olduğu hüküm altına alınmıştır.

            Yukarıda da belirtildiği gibi, vergi mükellefi, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden (düşen) gerçek ve tüzel kişidir. Vergi sorumlusu ise, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişi olarak tanımlanmıştır. Bu bakımdan, vergi mükellefi verginin asıl borçlusu iken, sorumlu, vergiyi kendi namına fakat asıl borçlu hesabına alacaklı vergi dairesine beyan edip ödeyen kişi olarak karşımıza çıkmaktadır.⁽¹³⁾

            Vergi sorumluluğu vergi alacağını güvece altına almak için geliştirilmiş bir müessesedir. Bu müesseseye Vergi Usul Kanununun 8-12’nci maddelerinde yer verilmiştir. Anılan maddelerden başka kimi vergi kanunlarında da sorumluluk hükümleri bulunmaktadır. Aşağıda mükellefiyet dışında vergiyle ilgili belli başlı sorumluluklara değinilmiştir.

            a) Vergi Kesenlerin Sorumluluğu
            Vergi tahsilatında asıl olan, mükellefin vergisini kendisinin beyan etmesi ve vergi dairesine yatırması olmakla birlikte, verginin beyanı ve ödenmesi sırasında mükellefte ortaya çıkabilecek çekingenliğin olumsuz sonuçlarını gidermek, tahsilat masraflarını azaltmak, tahsilattaki gecikmeyi ortadan kaldırmak, kamu alacağının bir an önce elde edilmesini sağlamak ve nihayet vergi mükellefinin beyan, tahakkuk ve tahsilat gibi işlemler nedeniyle meydana gelen vergisel yükünü azaltmak amacıyla kaynakta kesme (stopaj) usulü geliştirilmiştir. Bu usulde, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği anda kesinti yapılmakta ve ilgili vergi kanununda öngörülen sürede kesinti yapan sorumlu tarafından vergi dairesine yatırılmaktadır.

            Vergi kesmekle yükümlü olanların sorumlulukları 213 sayılı Vergi Usul Kanununun Vergi Kesenlerin Sorumluluğu başlıklı 11’inci maddesinde şu şekilde düzenlenmiştir:

            Yaptıkları ve yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar.

            Bu sorumluluk bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükellefe rücu etmek haklarını kaldırmaz.

            Mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar, aralarında zımnen dahi irtibat olduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar.

            Madde hükmüne göre, vergi kanunlarına göre vergi kesmekle yükümlü olanlar hem verginin tam ve eksiksiz olarak kesilmesinden hem de kesinti işleminden sonra verginin devlet hazinesine intikaline kadar geçecek evrede yapılması gereken işlemlerin usulü dairesinde yerine getirilmesinden sorumlu tutulmuşlardır. Maddenin ikinci fıkrası hükmünde, vergi sorumlusu tarafından mükellef adına ödenen vergiler için asıl mükellefe rücu hakkının bulunduğu belirtilmiştir. 

            Madde hükmünün mefhumu muhalifinden, vergi sorumlusunun kusuru nedeniyle ortaya çıkan cezalar için mükellefe rücu imkanının bulunmadığı anlaşılmaktadır. Böylece, vergi sorumlularının görevlerini yerine getirmemeleri halinde cezanın kendi üzerlerinde kalması şeklinde bir müeyyide ortaya çıkmış olmaktadır.

            Vergi sorumlusu bir kamu tüzel kişisi ise, bu kurumun görevlilerinin sorumlulukla ilgili görevlerini yerine getirmemeleri halinde vergi dairesince kesilen cezaların kurum bütçesinden karşılanma olanağı yoktur. Kamu kurum ve kuruluşlarında gelirlerin tahsilatı ve giderlerin yapılması ile görevli kişi saymanlar ve tahakkuk memurlarıdır. Bu nedenle, madde hükmünün yerine getirilmesinde bu kişilerin gerekli özeni göstermeleri zorunludur.

            Vergi sorumluluğu konusunda Kanunun 8’inci maddesinde de hüküm getirilmiş olmakla beraber anılan maddenin tanımlama ve nitelendirme; 11’inci maddenin ise görevlendirme ve sorumluluğun kapsamını belirleme şeklinde anlaşılması gerekir.

           aa) Katma Değer Vergisi Kanununda
            3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun 9’uncu maddesine göre, mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkez ve iş merkezinin bulunmaması durumlarında ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları veya diğer ilgili bir şahsı verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir.

            Madde hükmünde belirtilen işlemlere taraf olanlar ile “diğer ilgili şahıslar” mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir şahıs veya kendisine mal teslim edilen veya hizmeti  yerine getiren kişilerdir. Bu şahıslar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten mükellef gibi sorumludurlar.⁽¹⁴⁾

            Bunun yanı sıra, KDV Kanununun 8’inci maddesiyle belirlenen mükellefler de tahsil ettikleri verginin ödenmesinden sorumludurlar.

            Diğer taraftan, Kanunun Verginin Ödenmesi başlıklı 46’ncı maddesine göre “beyanname vermek mecburiyetinde olan mükellefler ile vergi kesmekle sorumlu tutulanlar, bir vergilendirme dönemine ait katma değer vergilerini beyanname verme süresi içinde ödemeye mecburdurlar”. Kanunun 41’inci maddesinde Beyanname Verme Zamanı şu şekilde belli edilmiştir. “Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın 25’inci günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler”. Madde hükmünde geçen “vergilendirme dönemi” tabirinin Kanunun 39’uncu maddesi gereğince vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay olduğunu belirtmek gerekir. Buna göre vergi kesenler bir ay içerisinde kestikleri vergileri ertesi ayın 25’i akşamına kadar vergi dairesine beyan ederek, ödemek zorundadırlar.

           bb) Gelir Vergisi Kanununda
            193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Vergi Tevkifatı başlıklı 94’üncü maddesinin birinci fıkrasında aşağıdaki hükümler yer almaktadır.

            Kamu İdare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

            Bu maddeyle ilgili olarak kamu personeli açısından özellikle vurgulanması gereken husus, kamu idare ve müesseselerinin de kesinti yapmak ve süresi içinde vergi dairesine yatırmak zorunda olmalarıdır. Son tahlilde kamu idare ve müesseselerinin sorumlu tutulması bunların kesinti yapmak ve vergi dairesine yatırmakla görevli personelinin sorumlu tutulması anlamına gelir. Bu açıdan idarelerin tahakkuk memurları ve saymanlar madde hükmünde yer alan sorumluluğu yüklenmiş olmaktadırlar.

            Madde hükmünde kesintinin, ödemelerin nakden veya hesaben gerçekleştirildiği sırada yapılacağı belirtilmiştir. Nakden ödeme nakit veya benzeri likit değerlerle veya çekle yapılan ödemelerdir. 

            Hesaben ödeme deyimi 193 sayılı kanunun 96’ncı maddesinde tanımlanmıştır. Bu maddeye göre; 

            Vergi tevkifatı, 94 üncü madde kapsamına giren nakden veya hesaben yapılan ödemelerde uygulanır. Bu maddede geçen hesaben ödeme deyimi, vergi tevkifatına tabi kazanç ve iratları ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumunda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri ifade eder.

            Genel anlamda ödeme, nakdi veya ayni bir değerin veya değerler bütününün bir kişinin malvarlığına aktarılması, onun tercih ve tasarrufuna bırakılması demektir. Gelir vergisi kanununda ödeme nakden ve hesaben olmak üzere ikiye ayrılmıştır.

            Nakden ödeme, bir kişiye para veya para yerine geçen likit bir değerin verilmesi, kişi adına çek düzenlenmesi, banka hesabına havale yapılması vb. şekillerde yapılan ödemelerdir. 

            Hesaben ödeme ise; kişinin mal varlığı dışına fiilen bir değer çıkmamakla beraber, ödeme yapan bakımından olumsuz bir değer kaybı olmakta, diğer bir ifadeyle borçlardaki artış sonucunda ödeme yapanın malvarlığının pasif tarafında yükselme meydana gelmektedir. Buna karşılık ödeme yapılanın ise alacaklarındaki artış dolayısıyla malvarlığının aktifinde yükselme olmaktadır.⁽¹⁵⁾  Hesaben ödeme, “sahibinin hukuken tasarruf edebileceği irat” olarak da tanımlanmıştır.⁽¹⁶⁾

           cc) Kurumlar Vergisi Kanununda
            Kurumlar Vergisi Kanununun 24’üncü maddesi gereğince, dar mükellefiyete tabi yabancı kurumlara madde hükmünde belirtilen kazançları sağlayanlar yine maddede belirtilen oranlarda vergi tevkifatı yapmak zorundadırlar. Bu bağlamda, dar mükellefiyete tabi kurumlara kazanç ve irat sağlayanların gerçek veya tüzel kişi olmaları, gelir ya da kurumlar vergisi mükellefi olup olmamaları vergi kesintisi yapılmasına ilişkin sorumluluk açısından farklılık arz etmez. Bu nedenle kamu kurum ve kuruluşları da dar mükellefiyete tabi yabancı kurumlara madde kapsamındaki kazançları sağladıklarında kesinti yapmak zorundadırlar.

            Aynı maddenin yedinci fıkrasında,  “Bu madde gereğince vergi tevkifatı yapanlar bir ay içinde nakden veya hesaben ödedikleri veya tahakkuk ettirdikleri kazanç ve iratlar ile bunlardan kestikleri kurumlar vergisini müteakip ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı bulundukları vergi dairesine muhtasar beyanname ile bildirirler.” hükmü yer almaktadır. 

            Kanunun 41’inci maddesi gereğince yapılan kesintiler beyanname verme süresi içerisinde vergi dairesine ödenecektir. Bu durumda bir ay boyunca yapılan kesintiler ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar vergi dairesine ödenmek zorundadır.

          dd) Damga Vergisi Kanununda
            488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 15’inci maddesine göre; “Damga Vergisi kağıtlara pul yapıştırılması ve bu Kanunda gösterilen hallerde basılı damga konulması veya makbuz verilmesi veyahut istihkaktan kesinti yapılması şekillerinden biriyle ödenir.”  Görüldüğü üzere verginin ödenme şekillerinden birisi de istihkaktan kesinti suretiyle ödeme yapılmasıdır. Hangi ödemelerde istihkaktan kesinti suretiyle damga vergisi alınacağı kanunda sayılmış değildir. Buna karşın Kanunun 19’uncu maddesiyle, Maliye Bakanlığı’na lüzum gördüğü hallerde vergiyi istihkaktan kesinti suretiyle ödetme yetkisi verilmiştir.

            Kanunun İstihkaktan Kesinti Şeklinde Ödemelerde Ödeme Zamanı başlıklı 23’üncü maddesi gereğince; Genel bütçeli daireler dışında kalan ve istihkaktan kesinti yapmak durumunda bulunan daire ve müesseseler, bir ay süresince kestikleri damga vergilerini, ertesi ayın 20’nci günü akşamına kadar ödemenin yapıldığı yer vergi dairesine  bir beyanname ile bildirmek ve aynı süre içerisinde yatırmak zorundadırlar. Genel bütçeli daireler Tek Hazine sistemine dahil bulunduklarından yaptıkları vergi kesintilerini doğrudan Bütçe Gelirleri hesabına alırlar ve böylece yapılan tahsilat doğrudan Genel Bütçe geliri haline dönüşür. Diğer daire ve kuruluşlar ise Genel Bütçe adına kestikleri vergileri Emanet Hesabına alırlar ve ay sonuna kadar bu hesapta bekletirler. Bir ay süresinde kesilen vergi toplamı  takip eden ayın yirmisine kadar vergi dairesine yatırılır.

            Kamu kurum ve kuruluşlarında görevli personel istihkak ödemelerinden yaptıkları kesintileri süresi içerisinde vergi dairesine yatırmaz ve cezaya maruz kalırlarsa, ceza tutarı için mükellefe rücu hakları bulunmadığı gibi kurum bütçesinden cezanın karşılanması imkanı da yoktur. Zira bu tür bir ceza, kamu personelinin görevinde gerekli özeni göstermemesi sonucu oluştuğundan bütçeden karşılanabilecek nitelikte bir devlet gideri tanımına girmez. 

            Kesintinin noksan yapılması halinde noksan kesilen vergi için mükellefe rücu hakkı vardır. Ancak, verginin geç ödenmesi nedeniyle oluşan vergi zıyaından dolayı vergi dairesince ceza tahakkuk ettirilirse bu ceza için mükellefe rücu imkanı bulunmamaktadır.

           ee) Veraset ve İntikal Vergisi Kanununda
            7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun Vergiye Mukabil Alınacak Teminat  başlıklı 17’nci maddesine göre; Amme idare ve müesseseleri, bankalar, bankerler, kasa kiralayanlar, sigorta şirketleri sair şirket ve müesseseler, mahkemeler ve icra daireleri istihkak sahiplerine bu verginin mevzuuna giren herhangi bir muamele dolayısıyla para ve senet verebilmek için evvelemirde verginin ödenmiş olduğuna dair vergi dairesinden verilmiş bir tasdikname talep ederler. 

            Tasdikname ibraz etmeyen hak sahiplerine, 16’ncı maddenin birinci grubunda yazılı olanların istihkaklarından yüzde on, ikinci grupta yazılı olanların istihkaklarından yüzde on beş ve üçüncü grupta yazılı olanların istihkaklarından yüzde yirmi nispetinde vergi karşılığı olarak tevkifat yaptıktan sonra, bakiyesini verebilirler. Tevkifatı yapanlar tevkif ettikleri parayı en geç bir hafta zarfında bulundukları yerin mal sandığına yatırmaya ve keyfiyeti mensup bulundukları vergi dairesine yazı ile bildirmeye mecburdurlar. 

            Tevkifat yapmadan para ve senet verenlerle tevkif ettikleri parayı muayyen müddet içinde mal sandığına yatırmayanlardan (Hakimler hariç) tevkif etmeye ve yatırmaya mecbur oldukları paralar Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun hükümlerine göre yüzde on fazlasıyla tahsil olunur.

           ff) Zirai Kazançlarda Vergi Kesintisi ve Müteselsil Sorumluluk
            Vergi Usul Kanunun 11’inci maddesinin üçüncü fıkrasında, tevkifat yoluyla ödenen vergilerde müteselsil sorumluluk esası getirilmiştir. Buna göre, mal alım satımı nedeniyle vergi tevkifatı yapmak ve bu tevki-fatı vergi dairesine yatırmak zorunda olanlar, bu yükümlülüklerini yeri-ne getirmedikleri takdirde, alım satıma taraf olanlar ile hizmetten yararlananlar ve aralarında zımnen dahi irtibat olduğu tespit edilen ger-çek ya da tüzel kişiler verginin ödenmesinden müteselsilen sorumludur.

            Ancak, müteselsil sorumludan, zıyaa uğratılan veya beyan edildiği halde ödenmeyen vergi ile buna bağlı ceza, gecikme faizi ve gecikme zammının vergi dairesince istenebilmesi için, müteselsil sorumlu tutulacak kişi veya kişiler ile bu sorumluluğu gerektiren olayın, bir vergi inceleme raporuyla tespiti gerekmektedir. Dolayısıyla vergi dairesi, bu doğrultuda bir vergi incelemesi raporu olmaksızın müteselsil sorumluluğa dayanarak herhangi bir işlem yapamayacaktır. ⁽¹⁷⁾

         b) Mirasçıların Sorumluluğu
            Vergi Usul Kanunun 12’nci maddesi hükmü şöyledir: 

            Ölüm halinde mükelleflerin ödevleri, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçer. Ancak, mirasçılardan her biri ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olurlar.”

            Madde hükmüne göre, ölümü halinde miras bırakının vergisel ödevleri mirasçılara geçecektir. Ancak, mirasçılar mirası reddeder iseler mirastan faydalanmaları söz konusu olmadığı gibi, vergi ile ilgili sorumluluk da onlar için geçerli olmayacaktır. Diğer yandan mirasçı sadece hissesi oranında sorumlu tutulabilecektir.⁽¹⁸⁾

            KARAR SIRA NO : 9            Mirasçıların Hisseleri Oranında Sorumlu Tutulmaları
            Ölen mükellef adına salınan vergilerden, mirasçılar hisseleri oranında sorumludurlar. Bu sorumlulukları dolayısıyla, mirasçıların, ölüm nedeniyle işlemden kalkan dosyaların yenilenmesini isteme hakları bulunmaktadır. Dava sonucuna göre de, mirasçılar adına yeniden ihbarname düzenlenmesi mümkündür.

Danıştay, 9.D.; 21.05.1985; E.1985/1329; K.1986/1880.

            Vergi Usul Kanununun 372’nci maddesine göre ölüm halinde vergi cezası düşmektedir. Bu hüküm, mirası reddetmemiş olan mirasçıların sorumluluğu ilkesinin tek istisnasıdır. Bu anlamda, mirasçıların sorumluluğu, vergi aslı ile usule ilişkin mükellefiyetleri kapsamaktadır. Ancak, mirasçıların ölen kişi adına sorumlu sıfatıyla yapmaları gereken ödevleri yerine getirmemeleri halinde, mirasçılar adına ceza kesilir. Örneğin, ölümle ilgili beyannameleri vermemek, eksik bildirimlerde bulunmak gibi fiillerde, varislerin kendi kusurları söz konusudur. Bununla birlikte, vergi cezası niteliğinde olmadığından, ölen adına tahakkuk etmiş olan gecikme zamları mirasçılardan alınır. 

        KARAR SIRA NO : 10            Mirasçının Cezalardan Sorumluluğu
            Murisin işine ait defter ve belgelerin incelenmek üzere ibraz edilmemesi nedeniyle beyannamelerde indirim konusu yapılan KDV mahsupları kabul edilmeyerek davacı adına 1991 yılı Ocak ila Aralık dönemleri için KDV salınmış, kaçakçılık cezaları kesilmiştir. Vergi mahkemesi kararıyla; 213 sayılı VUK’nun 12’nci maddesinde, ölüm halinde mükelleflere ait ödevlerin, mirası reddetmemiş kanuni ve mansup mirasçılarına geçeceği, ancak mirasçılardan her birisinin ölünün vergi borçlarından miras hisseleri nispetinde sorumlu olacaklarının hükme bağlandığı, olayda, davacı tarafından defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi üzerine, inceleme elemanınca ilgili dönemde aynı işi yapan üç mükellefin beyanları esas alınmak suretiyle VUK’nun 30’uncu maddesi uyarınca dönem matrahının re’sen takdirinde kanuna aykırılık görülmediği gibi yıl içinde indirim konusu yapılan katma değer vergilerinin de KDV Kanununun 34’üncü maddesine göre kabulünün mümkün olmayacağı, diğer taraftan VUK’nun 372’nci maddesinde, ölüm halinde vergi cezasının düşeceği hükme bağlanmış ise de, olayda vergi kaybı varis olan davacının fiilinden kaynaklandığından, re’sen salınan vergi için mirasçı adına vergi kesilmesinde kanuna aykırılık görülmediği ancak dosyaya bağlı veraset ilamından anlaşıldığı üzere davacının mirastaki payının 3/8 olması sebebiyle VUK’nun yukarıda açıklanan 12’nci maddesi hükmü gereğince bu pay miktarı üzerinden tarhiyatı tadilen onanmıştır. Malmüdürlüğünce; yapılan tarhiyatın yasal olduğu ileri sürülerek, kararın bozulması istenilmektedir.

            Vergi mahkemesince verilen kararın dayandığı hukuki ve yasal nedenler karşısında, anılan kararın bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Danıştay, 11 .Daire; Tarih, 18.05.1995; E.1995/2123; K.1995/1514

            Mirasın reddi ile ilgili hükümler Medeni Kanunda düzenlenmiş bulunmaktadır. Mirasın reddi ile vergisel sorumluluktan kurtulma konusuna geçmeden önce, temel kavramları açıklamak gerekmektedir.

        Miras (Tereke): Bir kimsenin ölümü halinde, mirasçılarına kalan ve mülkiyete konu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen sair bütün haklar, alacaklar ve borçlardır. Tereke ölenin malvarlığının sadece aktiflerinden değil, aynı zamanda borçlarından da oluşan bir bütündür.

            Muris (Miras Bırakan): Ölümü ya da gaipliğine karar verilmesiyle birlikte malvarlığı, mirasçılara intikal eden gerçek kişidir. Tüzel kişiler için ölüm söz konusu olmadığından muris de olamazlar. Muris olabilmek için her hangi bir şartın bulunması gerekmez. Sağ ve tam olarak doğmuş yani kişilik kazanmış olan herkes, öldüğü ya da gaipliğine karar verildiği anda muris olur.

            Mirasçı : Ölmüş ya da gaipliğine karar verilmiş bulunan bir kimsenin mirasının (terekenin) intikal ettiği hakiki veya hükmi şahıstır. Medeni Kanunda iki türlü mirasçılık düzenlenmiştir.

            a) Kanuni Mirasçı: Doğrudan doğruya kanundan doğan ve muris ile mirasçı arasındaki aile ilişkileri veya uyrukluk bağından kaynaklanan mirasçılıktır. Kanuni mirasçılar, murisin kan hısımları, evlatlığı, sağ kalan eşi ve Devlettir. Bu bakımdan kanuni mirasçılığın nedeni kan bağı, hukuksal işlem ya da uyrukluk ilişkisi olabilir. Kanuni mirasçılıkta muristen önce ölen kanuni mirasçının yerine varsa hayattaki furuu geçer. Buna kök içerisinde halefiyet denmektedir.⁽¹⁹⁾  Kanuni mirasçılar, devletin mirasçılığı dışında daima gerçek kişidir.

            Medeni Kanunun 524’üncü maddesine göre; “Cenin sağ olarak doğarsa mirasçı olur. Ölü doğan çocuk, mirasçı olamaz.” Kişinin ölüm tarihinde ana rahminde mirasçı olmaya aday bir çocuk varsa bunun vergi dairesine diğer mirasçılar tarafından bildirilmesi gerekir. Zira vergi dairesi tarhiyatta bu hususu dikkate alacaktır. Eğer, bu durumdan vergi dairesi haberdar edilmemişse, çocuğun sağ olarak doğmasından sonra yeniden bir veraset ilamının çıkarılması gerekmektedir. 

           KARAR SIRA NO : 11            Sağ Olarak Doğan Ceninin Mirasçılığı
            Temyiz dilekçesinde, murisin vefat ettiği 04.09.1991 tarihinde ana rahminde bulunan ve 05.01.1992 tarihinde sağ olarak doğan çocuğun da mirasçı olarak kabulü suretiyle vergilemenin buna göre yapılması gerektiği ileri sürülmekte ise de, dosyadaki bilgi ve belgelerden; murisin vefatı üzerine, yasal süresi içinde davalı vergi dairesine verilen veraset ve intikal vergisi beyannamesinde mirasçı olarak 3 kişinin gösterildiği, davalı idarece de vergilemenin buna göre yapıldığı, tarhiyatın yapıldığı tarihten sonra doğan mirasçıdan vergi dairesinin haberdar olmadığı, zira, davacı tarafından vergi dairesine bu yolda yapılmış bir bildirimin de bulunmadığı anlaşılmış olup, tarhiyat, yapıldığı tarih itibariyle yerindedir.

            Medeni Kanunun 524’üncü maddesinin, “cenin sağ olarak doğarsa mirasçı olur” hükmü uyarınca, murisin vefatından sonra sağ olarak doğan çocuğun da mirasçı olduğuna ilişkin yeni bir veraset ilamının alınmasından sonra, 213 sayılı VUK’nun düzeltme hükümlerine göre vergi dairesine yapılacak başvuru üzerine vergilemenin bu duruma göre yeniden yapılacağı tabiidir. Ancak, vergi dairesine yapılacak bu başvurunun reddi halinde söz konusu ret işleminin yerel mahkemede dava konusu yapılması mümkündür.

Danıştay, 7. Daire, Tarih, 09.11.1994; E.1992/7889; K.1994/5368
Danıştay Dergisi,  Yıl 1996, S.90, s.788.

            b) Mansup (Atanmış) Mirasçı : Murisin, ölüme bağlı bir tasarruf-la kendisine mirasçı atadığı kimselerdir. Bu tür mirasçılık, iradi mirasçılık olarak da adlandırılmaktadır.⁽²⁰⁾   Mansup mirasçılıkta, muris sağlığında ölüme bağlı bir tasarruf yapmak suretiyle terekesinin kanuni mirasçılara intikalini engellemekte ya da kanuni mirasçılar yanında başka mirasçılar tayin etmektedir. Diğer taraftan, kendisine kanuni mirasçı olan birisinin payını artırmak da bu tür mirasçı ataması kapsamında değerlendirilir.

            Kendiliğinden İntikal İlkesi : Mirasın açılması ile birlikte terekeye dahil tüm haklar ve borçlar kendiliğinden mirasçılara geçer. İntikalle ilgili işlemler sonradan yapılabilir. Sonradan yapılan bu işlemler hak doğurucu bir işlem olmayıp, bildirici nitelik taşır.

            Tamamıyla İntikal İlkesi: Terekeye dahil edilen bütün mallar, haklar, alacaklar ve borçlar bir bütün (kül) halinde mirasçılara geçer. Bu bakımdan murisin borçlarından dolayı mirasçıları sorumlu tutabilmek için borcun nakli işlemine gerek bulunmamaktadır. Borç kanundan dolayı, miras yoluyla mirasçılara kendiliğinden intikal eder.  Mirasçılar murisin borçlarından dolayı müteselsilen sorumludurlar. Bu sorumluluk mirasın taksiminden sonra da 5 yıl süreyle devam eder.(MK/616)

            Mirasın Reddi : Türk miras hukukumuzda mirasın mirasçı tarafından kabul zorunluluğu yoktur. Mirasçılar, murisin ölümünden ve kendisinin mirasçı olduğunu öğrendiği tarihten itibaren 3 ay içinde mirası reddedebilir. Medeni Kanunun 545 ve devamı maddelerine göre;

            Kanuni ve mansup mirasçılar, mirası ret edebilirler. Müteveffanın vefatı anında terekenin borca müstağrak (batık) olduğu şayi ve sabit olursa, miras ret edilmiş olur.

            Görüldüğü üzere, mirasçıların vergi borcu nedeniyle sorumlu tutulmaları ancak mirası ret etmemiş olmaları halinde mümkündür. Bunun yanında mirasçılar, terekenin borca batık olduğunu iddia ederek, mahkeme kararı almaları durumunda miras reddedilmiş sayılacağından mirasçılar sorumluluktan kurtulurlar. 

        KARAR SIRA NO : 12            Terekenin Borca Batık Olduğunun Tespiti
            Mirasçının, terekenin borca batık olması nedeniyle mirası reddetmiş sayılacağına ilişkin iddiasına itibar edilebilmesi için, bu iddianın mahkeme kararıyla kanıtlanmış olması gerekir.
Danıştay, 12.D.; T.12.04.1978; E.1977/2350; K.1978/931.

            Miras, üç ay içinde ret olunabilir. Bu müddet kanuni mirasçı için mirasçılığa sonradan muttali olduğunu ispat edemediği takdirde murisin vefatından haberdar olduğu günden ve mansup mirasçı için lehindeki tasarrufun kendisine resmen bildirildiği tarihten başlar. (MK/546)

            Mirası reddeden mirasçının keyfiyeti sulh mahkemesine tahriren (yazılı olarak) veya şifahen (sözlü olarak) beyan etmesi lazımdır. Bu ret kayıtsız ve şartsız  olmalıdır. Sulh mahkemesi reddi tescil eder. (MK/549)

            Müddeti içinde mirası reddetmeyen mirasçı, mirası kayıtsız ve şartsız iktisap etmiş olur. (MK/550)

            c) Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu
            213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesi hükmü şöyledir:

             “Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatlar gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir. 

            Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır. 

            Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.

            Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.”

            ca) Kavramsal Çerçeve ve Kapsam
            Madde hükmünde Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunmayanlar ile kısıtlı ehliyetliler ve tüzel kişiler için vergi kanunlarında mükellef ve vergi sorumlusu olarak yükletilen ödevlerinin kanuni temsilcileri vasıtasıyla yerine getirileceği öngörülmüştür.  Kanuni temsilciler bu ödevlerini yerine getirirken gerekli dikkat ve özeni göstermek zorundadırlar. Zira gerekli özen ve dikkati göstermedikleri takdirde, mükellef veya sorumluların mal varlıklarından alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar kanuni temsilcilerin varlıklarından alınacaktır. Kanuni temsilciler, şahsi mal varlıklarından mükellef adına ödemek zorunda kaldıkları vergilerin aslı için mükellef veya sorumluya müracaat hakkına sahiptirler. Buna karşın zam ve cezalar için rücu hakları bulunmamaktadır.

            Bazı kamu görevlileri, mensubu oldukları kurum ya da kuruluşun vergi hukuku açısından kanuni temsilcisi olduğundan söz konusu müessesenin kamu görevlileri ile ilgili yönü de bulunmaktadır.

            Temsilci, hak ve görevleri bakımından birinin veya bir topluluğun adına hareket eden kişidir. Bu bakımdan temsilci, başkasının nam hesabına hareket etmekte ve temsilcisi olduğu kişi ya da kurumu hak sahibi ve borçlu durumuna düşürebilmektedir. Kaynağını yürürlükteki mevzuattan alan temsilcilik müessesesine kanuni temsilcilik denilmektedir. Vergi hukuku açısından kanuni temsilci, temsil ettiği mükellef veya vergi sorumlusunun vergisel ödevlerini onların nam ve hesabına ifa eder. Bu müessesede temsilcinin yetki ve sorumlulukları kanun tarafından belli edilir. Bunun yanında bir de iradi temsilcilik vardır ki kitabın konusuyla ilgili olmadığından üzerinde durulmamıştır. 

            Vergi Usul Kanunun 10’uncu maddesinde vergi ödevleri kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilecek olanlar şu şekilde sayılmıştır:

        - Tüzel Kişiler
        - Küçükler
        - Kısıtlılar
        - Vakıflar
        - Cemaatler

            Biz burada, tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin sorumlulukları üzerinde duracağız. 

            Tüzel kişi; belli bir amacı gerçekleştirmek üzere bağımsız bir  varlık halinde teşkilatlanmış olup haklara ve borçlara sahip olma iktidarı hukuk düzenince tanınmış bulunan şahıs ve mal topuluklarıdır.⁽²¹⁾  Tüzel kişiler, şahıs ve mal toplulukları şeklinde sınıflanabildiği gibi, özel hukuk tüzel kişileri ve kamu hukuku tüzel kişileri olmak üzere de ayrıma tabi tutulabilir. 

            Kanunla ya da kanunun verdiği yetki ile kurulan ve görevleri sırasında kamu gücünü temsil eden tüzel kişiler Kamu Hukuku Tüzel Kişileri olarak adlandırılır. Kamu Hukuku Tüzel Kişileri; Devlet, İl Özel İdareleri, Belediyeler, Köyler ve Üniversiteler gibi idareler ile ekonomik amaçlarla kurulmuş bulunan Kamu İktisadi Teşebbüsleri ve İktisadi Kamu Kuruluşlarından oluşmaktadır. Diğer yandan, Barolar Birliği, Tabipler Birliği, Mühendis ve Mimar Odaları kamu hukuku tüzel kişileri kabul edilmiştir.⁽²²⁾  Bu kurum ve kuruluşlara kanunlarla vergi mükellefiyeti veya sorumluluğu yükletilmiş olması durumunda vergi ile ilgili ödevlerini kuruluş kanunlarında gösterilen personeli yerine getirir.

            Kamu hukuku tüzel kişileri merkez ve taşra teşkilatı şeklinde örgütlenmiştir. Bunların taşra teşkilatı ile ilgili olarak yükletilen mükellefiyet ve sorumlulukların ne şekilde yerine getirileceği yine kuruluş kanunlarına bakılarak tespit edilir.

        KARAR SIRA NO : 13            Kamu Kurumlarının Vergisel Sorumluluğu
            Temyiz konusu; Sosyal Hizmetler ve çocuk Esirgeme Kurumu .. İl Müdürlüğünün tarhiyata konu olan verginin mükellefi bulunup bulunmadığı hususu ile anılan il müdürlüğü adına yapılan tarhiyat hakkında genel müdürlükçe yapılan uzlaşma istemi başvurusunu süreden reddeden il uzlaşma komisyonu kararının yerinde olup olmadığının çözümüne ilişkindir.

            213 sayılı Vergi Usul Kanununun “mükellef ve vergi sorumlusu” başlıklı 8’inci maddesinde: “mükellef, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişidir. Vergi sorumlusu, verginin ödenmesi bakımından alacaklı vergi dairesine karşı muhatap olan kişidir” hükmü yer almıştır.

            3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun “mükellef” başlıklı 8’inci maddesinde de, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işleri yapanların KDV’nin mükellefi olduğu belirtilmiştir. 

            Olayda da, vergi dairesince, il müdürlüğü adına mükellefiyet tesis edilerek anılan müdürlüğün verginin mükellefi olarak kabul edildiği anlaşılmış bulunmaktadır. Bu nedenle, yukarıda anılan kanun maddeleri ile fiili durum açısından il müdürlüğü adına tarhiyat yapılabileceği hususu doğaldır. Ancak, tüzel kişiliği bulunmayan il müdürlüğünün faaliyeti nedeniyle KDV tarhiyatından dolayı adına tebliğ edilen ihbarnameler sonrası uzlaşmaya gidilmek istenmesi halinde, olayın tebligatın hangi birime yapılması gerekeceği açısından irdelendiğinde süresinde yapılıp yapılmadığının saptanması gerekmektedir.

            2828 sayılı Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanununun “Kuruluş” başlıklı 5’inci maddesinde, “bu kanunla verilen görevleri yapmak üzere Sosyal Hizmetler Danışma Kurulu ile Başbakanlığa bağlı kamu tüzel kişiliğine sahip katma bütçeli Sosyal Hizmetler Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlüğü kurulmuştur. Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlüğünün merkez teşkilatı Ankara’dadır.” denildiği, “Kurumun Kuruluşu” başlıklı 8’inci maddesinde “Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Genel Müdürlüğü, bir genel müdürün yönetiminde merkez ve taşra teşkilatından oluşur” hükmüne yer verildiği, 12’nci maddesinde ise, kurumun taşra teşkilatı düzenlenmiş olup, taşradaki dört birimden birinin de İl Sosyal Hizmetler Müdürlüğü olduğunun anlaşıldığı, İl Sosyal Hizmetler Müdürlüğünün kuruluş, kadro ve görevleri başlıklı 14’üncü maddesinde de, il sosyal hizmetler müdürünün, kurumun ildeki temsilcisi ve il idare şube başkanı statüsünde olup, ildeki kuruma bağlı kuruluşların amiri olduğu, il içindeki uygulama ve işlemlerden vali ve genel müdüre karşı sorumlu olduğu belirtilmiştir.

            Yukarıda sözü edilen 2828 sayılı SHÇEK Kanununda bu tür tebliğlerde tebligata kimin muhatap olacağı belirtilmemekle birlikte anılan hükümlerin genel mantık çerçevesi içinde genel müdürlüğün taşradaki birimi ve temsilcisi olan ve ildeki faaliyetleri onun adına yürütmekle görevli il müdürlüğünün genel müdürlük adına ilde yaptığı ve yapması nedeniyle vergi mükellefi sayıldığı faaliyetlerinden doğan yükümlülük nedeniyle de genel müdürlük adına tebligat evrakını tebellüğ edebileceğinin kabulü gerekir.

            Öte yandan, idarenin bütünlüğü ilkesi göz önüne alındığında da il müdürlüğünün genel müdürlük adına tebligatı almaya yetkili olacağı tabiidir.

            Bunun yanı sıra, 213 sayılı Kanunun “Kamu İdare ve müesseselerine tebliğ” başlıklı 98’inci maddesinde, “kamu idare ve müesseselerine yapılacak tebliğin, bu idare ve müesseselerin en büyük amirlerine veya bunların muavinlerine veya en büyük amirin yetkili kılacağı memurlara yapılacağı hüküm altına alınmış olup, bu madde hükmü çerçevesinde de olay irdelendiğinde; kuruluş kanunundaki genel mantıktan hareketle ilde genel müdür adına işlem yapabilen il müdürünün tebligat evrakını genel müdürlük adına tebellüğ ettiğinin de kabulü bir gerçek olup, il müdürlüğü adına yapılan tebligatın genel müdürlük adına yapılan bir tebligat olduğunun kabul edilmek suretiyle tebliğ tarihinin tebligat evrakının il müdürlüğünce tebellüğ edildiği tarih olarak kabul edilmesi gerekeceği doğaldır.

            Bu nedenle, genel müdürlükçe uzlaşmaya gidilirken ve uzlaşma başvuru tarihi hesaplanırken ıttıla tarihinin esas alınması anılan kanun hükmüne de aykırı olduğundan il müdürlüğüne yapılan tebligat tarihinin esas alınması gerekmektedir.

            Bu durumda, 213 sayılı Kanunun “uzlaşma talebi” başlıklı Ek.4 maddesinde yer alan “uzlaşma talebi mükellef veya cezaya muhatap olanlar için vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliği tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılır” hükmü gereğince, il müdürlüğünün genel müdürlüğün ilde onun adına faaliyetlerini takip eden bir birim olması nedeniyle anılan birime tebligat evrakının 11.01.1994 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından bu tarih yerine Genel Müdürlükçe olaya muttali olunduğu ileri sürülen tarih esas alınmak suretiyle ve bu nedenle de otuz günden sonraki bir tarihte uzlaşmaya gidildiğinden uzlaşma isteminin süreden reddedilmesinde isabetsizlik yoktur.

Danıştay, 11.Daire, Tarih.12.10.1995; E.1995/1891; K.1995/2499

            cb) Mükellef veya Sorumludan Alacağın Tahsil Edilememesi
            Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesinin ikinci fıkrasına göre; kanuni temsilcilerin vergi hukukuyla ilgili ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hükme göre, kanuni temsilcinin malvarlığına müracaat edebilmek için mükellef veya sorumludan vergi ve buna bağlı alacakların tahsil edilememiş olması gerekmektedir.

           KARAR SIRA NO : 14            Kanuni Temsilcilerin Sorumlu Tutulmasının Şartları
            Anonim şirket yönetim kurulu üyesinin şirket borçlarından dolayı takip edilebilmesi için, kamu alacağının şirketten tahsil olanağı kalmadığının aciz fişi ile ortaya konması gerekir.

            213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesinde, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatlar gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin, kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi alacaklarının kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı öngörülmüştür. 

            Bu madde uyarınca şirket yönetim kurulu üyesinin şirket borçlarından dolayı takip edilebilmesi için kamu alacağının şirketten tahsil olanağının kalmadığı ortaya konmalıdır. Bu husus, takdir hataları sebebiyle uygulama birliğinin bozulmasını önleme ve vergi borcu nedeniyle kendilerine başvurulabilecek yönetim kurulu üyelerinin saptanabilmesi için yeterlidir.

            6183 sayılı Kanunun 75’inci maddesinde “yapılan takip sonunda borçlunun haczi caiz malı olmadığı veya bulunan malların satış bedeli borcunu karşılamadığı takdirde borçlu aciz halinde sayılır. Yapılan takip safhalarıyla bakiye borç miktarı bir aciz fişinde gösterilerek aciz hali tespit olunur.” denildiğine göre, bu imkansızlık söz konusu hüküm uyarınca borçlu şirket hakkında düzenlenen bir “aciz fişi” ile saptanabilir.

            Dosya içeriğinden borçlu anonim şirket hakkında 6183/75’inci madde uyarınca bir “aciz fişi” düzenlenip düzenlenmediği, saptanama-maktadır. Anonim şirketin menkul mallarının haczedildiği, ancak henüz tamamının satılmadığı, icrai takibatın devam ettiği, şirketten tahsil edilemeyen amme alacağının miktarının somut olarak belirlenemediği anlaşılmaktadır. Bu aşamada şirket borcu nedeniyle davacının takibi mümkün olamayacağından davanın reddine karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır.
Danıştay, 4.Daire;  Tarih, 17.05.1995;  E.1994/5405;  K.1995/2105

           cc) Kanuni Temsilcinin Rücu Hakkı
            VUK/10’uncu maddenin üçüncü fıkrasına göre, kanuni temsilciler mükellef veya vergi sorumlusu adına ödemek zorunda kaldıkları vergiler için asıl mükellefe rücu edebilirler. Burada üzerinde durulması gereken bir husus şudur: Kanuni temsilcilerin sorumlu oldukları vergisel ödevler, vergiler ile buna bağlı kamu alacakları olduğu halde, mükellefe rücu edilebilecek kısım sadece verginin aslıdır. Bu nedenle verginin aslı dışındaki zam ve cezalar için temsilcinin mükellefe rücu hakkı bulunmamaktadır.

            Kamu personelinin kanuni temsilci olması durumunda, vergi cezalarından dolayı ilgili kamu kurum ya da kuruluşuna müracaat edilememesi daha da belirgindir. Zira, kurum ve kuruluş bütçelerinde vergilerin asılları için ödenek ayrıldığı halde cezalar için her hangi bir ödenek konulmaz. Bundan başka, 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanununda yer alan bütçe gideri kapsamına cezalar girmediğinden her ne suretle olursa olsun, personelin görevinde yeterli özeni göstermemesi nedeniyle cezaya muhatap olan kurumun ilgili personelden ödediği cezayı geri alması gerekmektedir.
 
 

(13)  Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ank.,1995, s.218.
(14)  Zülküf KANAT, Defter Tutma, Yaklaşım Yayınları, Ankara 1995, s.550.
(15)  KIZILOT, a.g.e. C.3, s.2044.
(16)  Hesap Uzmanları Danışma Komisyonu, K.22.11.1967 gün ve 1954/11 sayılı kararı. (KIZILOT, a.g.e. s.2045’ten nakil)
(17)  Şükrü KIZILOT, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yay., Ank., 1994, s.309.
(18)  KIZILOT, a.g.e., s.331-332.
(19)  Ahmet KILIÇOĞLU, Medeni Hukuk bilgisi, Banka ve Ticaret Hukuku Araştırma Enstitüsü Yayını, No:236, Ankara, 1990, s.253.
(20)  Turgut AKINTÜRK, Medeni Hukuk, Savaş Yayınları, Ankara 1988, s.277.
(21)  Turgut AKINTÜRK, Medeni Hukuk, Savaş Yayınları, Ankara, 1988, s.142.
(22)  Akıntürk, a.g.e., s.144.