İKİNCİ BÖLÜM

TÜRKİYE’DE ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİNİN İNCELENMESİ

 

 

I- ELEKTRONİK TİCARET İLE İLGİLİ KURULUŞLAR

           

A - ELEKTRONİK TİCARET KOORDİNASYON KURULU

 

Türkiye’de e-ticaretin geliştirilmesi amacıyla Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulunun 25 Ağustos 1997 tarihli toplantısı çerçevesinde Dış Ticaret Müsteşarlığı’nın bağlı olduğu Devlet Bakanlığı’nın koordinatörlüğü, TÜBİTAK-BİLTEN’in sekreterliğinde ilgili kuruluşların katılımıyla Elektronik Ticaret Koordinasyon Kurulu (ETKK) oluşturulmuş olup, kurulun hazırla­yacağı raporun Başbakanlığa sunulması planlanmıştır[1].

 

ETKK şu üyelerden oluşmaktadır. Dış Ticaret Müsteşarlığı (Koordinatör), Adalet Bakanlığı, İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı, Ulaştırma Bakanlığı, Tarım ve Köy İşleri Bakanlığı, Sanayi ve Ticaret Bakanlığı, Kültür Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı, Hazine Müsteşarlığı, Dış Ticaret Müsteşarlığı, Gümrük Müsteşarlığı, Devlet İstatistik Enstitüsü, Merkez Bankası, Rekabet Kurumu, Sermaye piyasası Kurulu, MPM (Milli Prodüktivite Merkezi), KOSGEB (Küçük ve Orta Ölçekli Sanayileri Geliştirme Birliği), TOBB (Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği), Bankalar Birliği, TÜBİTAK, TTGV (Türk Teknoloji Geliştirme Vakfı), Türk Patent Enstitüsü, Türk Telekom A.Ş, İGEME (İhracatı Geliştirme Merkezi), Bilgi Teknolojileri ve Elektronik Araştırma Enstitüsü, Orta Anadolu İhracatçıları Birliği, Dış Ekonomik İlişkiler Kurulu, Uluslararası Nakliyeciler Derneği, Uluslararası Taşıma İşleri Komisyoncuları ve Acentaları Derneği.

 

ETKK’nın 16.02.1998 tarihindeki ilk toplantısında, çalışmaların daha etkin yürütülebilmesini teminen teknik, hukuk ve finans olmak üzere üç ayrı çalışma grubu oluşturulması kararlaştırılmıştır. Söz konusu çalışma gruplarının yapacakları toplantılar sonucu hazırlayacakları ön raporların, her bir çalışma grubunun üçer temsilcisi tarafından oluşturulacak Değerlendirme Komitesi tarafından birleştirilerek nihai rapor haline getirilmesi ve bu raporun Elektronik Ticaret Koordinasyon Kurulu’na verilmesi programlanmıştır[2].

 

ETKK’nın amacı; Dünyadaki gelişmeler ve bu konudaki diğer ülke uygulamaları da göz önünde bulundurularak, son yıllarda giderek önem kazanan e-ticaretin ülkemizde de vakit geçirilmeden gelişmesini sağlamak üzere gerekli yasal altyapının tesisi için yapılması gerekenler konusunda ortak kararlar alınmasını sağlamak, e-ticaretin Türkiye’de yaygınlaştırılması sürecindeki teknik problemlerin çözümünde yol gösterme ve danışmanlık yapmak için gereken teknik bilgi donanımını edinmektir. Bu noktadan hareketle; sayısal (elektronik-dijital) imza, şifreleme, elektronik veri değişimi, onay makamı, elektronik noter gibi e-ticaretin teknik bileşkeleri konusunda dünyaca gelinen aşamayı saptamak ve Türkiye koşullarına uygun teknik yapılanma konusunda gerekli standartları belirlemeyi hedeflemektedir. Ancak kurulun öncelikli amacı e-ticaret konusunda dünyada ve Türkiye’de gelinen noktayı saptamak ve ülkemizde gelişmesini sağlamak amacıyla alınması gereken tedbirler hakkında görüş ve önerilerini bir raporla Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulu’na sunmaktır[3].

 

ETKK bünyesinde oluşturulan hukuk, teknik ve finans çalışma grupları Bilim ve Teknoloji Yüksek Kuruluna sunulmak üzere içinde bir pilot projenin de yer aldığı Eylem Planı hazırlayacaklardır.

 

Pilot projeyle, dünya standartları esas alınarak ülkemizde sayısal imza için bir algoritma geliştirilmesi ve bu algoritma yardımıyla kişilerin kendi açık ve kapalı anahtarlarını oluşturarak e-ticaret yapmaları sağlanacaktır.

 

Bu pilot proje ile, internet üzerinde bilginin gizliliği, bütünlüğü ve kimin tarafından gönderildiğinin doğrulanması sağlanarak bir güven ortamı oluşturulması ve bu gerçek ortamda e-ticaretin teknik, finansal ve yasal boyutlarının belirlenerek sınanması hedeflenmektedir[4].

 

ETKK hukuk grubunun çalışma sonuç belgesi 07.07.2000 tarihinde yayınlanmış ve şu tespitler yapılmıştır.

E-ticarete ilişkin temel kavramların ülkemiz hukuk sistemine dahil edilmesi yönünde dünyadaki gelişmelere paralel olarak ortaya çıkan ihtiyaç doğrultusunda, ETKK’nın 26.04.2000 tarihinde yaptığı toplantıda Örnek Uygulama Proje Geliştirme Grubu yanında, esasen üye kuruluşların hukukçularından müteşekkil bir hukuk çalışma grubunun oluşturulması Dış Ticaret Müsteşarlığınca teklif edilmiş, teklif üzerinde mutabakata varılmış ve bu suretle örnek uygulama çalışmaları ile hukuksal altyapı çalışmalarının eşzamanlı yürütülmesi karara bağlanmış idi.

Hukuk Çalışma Grubu 16.05.2000 tarihinde bir toplantı yapmış, müteakiben oluşturulan alt çalışma grubu ise 05.06.2000 ve 19.06.2000 tarihlerinde TÜBİTAK/BİLTEN’de bir araya gelerek çalışmalarını sürdürmüştür.

Yürütülen çalışmalar neticesinde, kişiler arasında irade serbestisinin geçerli olduğu sözleşmelerin esas alınmasının, bu sözleşmelerin akdi ve uyuşmazlık çıktığında ispatı hususlarının, e-ticaretin gelişmesinde hayati önemi haiz olduğu saptanmıştır. Hal böyle olunca Borçlar Kanunu çerçevesinde “elektronik sözleşme akdinde imzanın önemi” ve Hukuk Muhakemeleri Usul Kanunu çerçevesinde de “elektronik sözleşmelerin delil hususiyeti” öncelik sıralamasında Ticaret Kanunu ve Ceza Kanunu çerçevesinde yapılacak düzenlemelerin önüne geçmiştir. Avrupa Birliği ve UNCITRAL’in yukarıda sözü edilen düzenlemeleri de tamamen bu önceliği destekler nitelikte bulunmuştur. Bu çalışmalar neticesinde;

- İmza konusunda; elektronik imzaların gerektirdiği teknik (güvenlikle ilgili standartların kullanımı, bunların kullanım süresi v.s)[5] ve idari (sertifika kurumları gibi) ihtiyaçları karşılayıcı bir yasal düzenleme yapılarak, mekanizmanın işleyişinin hukuken belirlenmesi gerektiği düşünülmekte, bu konuda “Elektronik İmzanın Teknik ve İdari Yönleri Hakkında Bir Kanun Tasarısı” hazırlanmasının, bu tasarıda AB ve UNCITRAL’in düzenlemelerinin örnek alınmasının ilk yapılması gereken husus olduğu düşünülmektedir. Öte yandan, çerçeve mahiyetteki mezkur Kanun Tasarısında, elektronik belge, elektronik kimlik gibi diğer temel kavramların da hukuken tanımlanmasının mümkün olabileceği değerlendirilmiştir.

- Delil konusunda; kişiler arasında irade serbestisinin geçerli olduğu ve “sıhhat şartının” aranmadığı sözleşmeler bakımından; hazırlanması önerilen kanuna bir ek madde ilave edilerek, elektronik imzanın mahkemelerde delil olarak kabul edilmesi sağlanabilir. AB Direktifi ve UNCITRAL’in “Yeknesak Kuralları” da bu yöndedir.

 

Yukarıdaki açıklamaların ışığı altında “Elektronik İmzanın Teknik ve İdari Yönlerini Düzenleyen Kanun Tasarısının”, bu tasarı kapsamına giren elektronik imzalarla hazırlanan belgelerin mahkemelerce delil olarak kabulünü öngören hükmü ile birlikte hazırlanması, ilk önceliği oluşturmaktadır.

- Diğer yandan Borçlar Kanununda, Medeni Kanunda ve diğer Kanunlarda yer alan sözleşme ve tek taraflı işlemlerin hangilerinin elektronik imza ile yapılacağının tespiti ayrı bir çalışma konusudur. Bu konuların Elektronik imza ile ilgili teknik ve idari yapılanma tamamlanmadan ve yukarıda sözü edilen yasal düzenleme yapılmadan ele alınması, meselenin kavranması açısından zorluklar yaratabilecek niteliktedir.

            Bilim ve Teknoloji Yüksek Kurulu’na sunulacak hukuk çalışmaları neticesinde alınan kararlarda; şimdilik yukarıda sözü edilen kanun tasarısının öncelikle hazırlanması, diğer ilgili kanunlarda ise genel olarak daha önce hazırlanmış Hukuk Raporunda da belirlenen değişikliklerin gerçekleştirilmesi amacıyla, gelişmelerin yakından izlenmesi, ülkemizdeki çalışma ve gelişmelere uygun olacaktır.

 

Büyük bir hızla yaygınlaşmakta olan e-ticaretin vizyonu, bilgi ve iletişim teknolojileri aracılığıyla, küreselleşme, rekabet üstünlüğü, uluslararası ticaretten daha çok pay ve sürdürülebilir sosyal ve ekonomik kalkınmaya katkı olarak özetlenebilir. Bu durumda, Türkiye’nin e-ticaretin dışında kalması düşünülemez. Daha önce de değinildiği gibi, bugün için ülkemizin, e-ticaret konusunda, gelişmiş ülkelerin gerisinde kaldığı da söylenemez. Ancak, uzun süre devam etmeyecek olan bu avantajın çok iyi değerlendirilerek gerekli önlemlerin bir an önce alınması zorunlu bulunmaktadır[6].

 

B - İNTERNET ÜST KURULU

 

Ana işlevi Ulaştırma Bakanlığı’na danışmanlık olmak üzere; Türkiye’de internetin altyapıdan başlayarak tüm boyutları ile kısa, orta ve uzun vadeli hedeflerini belirlemek, bu hedeflere erişmek için gerekli stratejik ve taktik ulusal kararların alınması ve uygulanması sürecinde danışmanlık görevini yürütmek, uygulamada gözlenen aksaklıkları belirlemek ve giderilmesi için öneriler oluşturmak, konu ile ilgili birimler arasında eşgüdüm sağlamak, gelişme, yaygınlaştırma, hizmet üretimi konularında düzenleyici öneriler oluşturmak, ve uluslararası gelişmeleri yakından izleyerek ülke çıkarlarını korumak amaçları ile Ulaştırma Bakanlığı tarafından “İnternet Üst Kurulu” oluşturulmuştur.

 

İnternet Üst Kurulu, Türkiye interneti’nin sağlıklı gelişebilmesi için gerekli olan çok sesli, katılımcı, şeffaf bir oluşum ile kamu kurum ve kuruluşları, alt yapı hizmeti veren kuruluşlar, servis/içerik sağlayıcılar, konunun uzmanları, kullanıcılar ve teknoloji üreticisi kuruluş temsilcilerinden oluşturul­muştur[7]. Üst Kurulun görevleri aşağıdaki gibidir;

 

- Planlama: Ulusal internet altyapısının kısa, orta ve uzun vadeli gelişme planları konusunda görüş oluşturmak, internet altyapısı ve diğer hizmetler konusunda ilgili kuruluşlarca uygulanmak üzere düzenleyici önerilerde bulunmak.

 

            - Koordinasyon: Türkiye’de ulusal internetin sağlıklı gelişmesi amacıyla, ilgili tüm kuruluşların (üniversite, kamu, özel ve sivil toplum) internete ilişkin etkinliklerinin eşgüdümlü yürütülmesine katkıda bulunmak.

 

- İzleme:Türkiye’de internet gelişiminin niteliksel ve niceliksel olarak değerlendirilebilmesi amacıyla, ilgili kuruluşlardan veri toplamak ve yayınlamak. Türkiye’de internet kullanıcılarının görüş ve önerilerini toplamak ve değerlendirmek. Türkiye interneti üzerinde bilimsel yöntemlerle ölçümler yapmak ve sonuçlarını yayınlamak.

 

 - Uygulama önerileri oluşturma: Türkiye’de internetin sağlıklı gelişmesi amacıyla, gerektiğinde; Türkiye interneti ‘nin çeşitli katmanlarında yer alan ve hizmet veren kuruluşlara hizmete ilişkin önerilerde bulunmak. İnternet teknolojileri üreticisi ve satıcısı kesimlere önerilerde bulunmak.

 

- Kamuoyu görüşlerinin toplanarak değerlendirilmesi için mekanizmalar oluşturmak: Dünyadaki gelişmeleri izlemek. Uluslararası platformlarda ülke çıkarlarını korumak. İnternete ilişkin uluslararası toplantı ve konferanslara ülke çıkarlarının korunması ve bilgi alışverişinin sağlanması için katılmak ve uluslararası platformlarda ülkemizin görüşlerinin doğru biçimde dile getirilebilmesi için gerekli çabayı göstererek öneriler oluşturmak.

 

            -   İnternet ve ilgili teknolojilerin ulusal platformda gelişimini sağlamak ve önünü açmak amacıyla, bu konularda yasa koyucuya ve diğer ilgili kuruluşlara iletilmek üzere öneriler oluşturmak.

 

-  Eğitim etkinlikleri düzenlemek: İnternet ve ilgili teknolojileri ile ilgili bilgi ve deneyim birikimine katkıda bulunmak üzere seminer, konferans vb. etkinlikler düzenlemek, düzenlenmesine katkıda bulunmak, teknolojilerin akılcı kullanımını sağlayacak eğitsel yöndeki çabalara destek olmak.

 

C - KAMU-NET ÜST KURULU

 

Başbakanlık tarafından yayımlanan 19.03.1998 tarih ve 1998/13 Sayılı Genelge ile Kamu-Net Üst Kurulu’nun oluşturulması öngörülmüştür. Bu genelge ile; kamu bilgi­sayar ağları konusunda yapılan faaliyetle­rin değerlendirilmesi, koordinasyonu, izlenmesi ve finansmanı konusunda karşılaşılan dar boğazların aşılması amacıyla; Başbakanlık Müsteşarı’nın başkanlığında Hazine, Dış Ticaret, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarları ile İçişleri Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Milli Eğitim Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı ve Ulaştırma Bakanlığı Müsteşarlarından oluşan T.C. Başbakanlık Kamu-Net Üst Kurulu’nun kurulduğu bildirilmiştir[8].

           

            Kurulun ana görevi şunlardır: Kamu bilişim personeli politikalarının oluşturulması, insan gücü planlaması ve hizmet içi eğitimin sağlanması, ulusal ağın oluşturulması, kamu ile kamuoyu arasında saydamlığı temel alan sağlıklı iletişim sağlanması, kamu yönetiminde bilişim hizmetlerinin etkinliğinin sağlanması ve kamu bilişim projelerinin koordinasyonun ve izlenmesinin sağlanması.

 

Kurul, Başbakanlık Müsteşarı (katılmadığı takdirde Ulaştırma Bakanlığı Müsteşarı) başkanlığında en az iki ayda bir toplanmaktadır.     Kurul’ un sekreterya hizmetlerini Başbakanlık İdareyi Geliştirme Başkanlığı yürütmekte ve kurul kararları kamuoyuna duyurulmaktadır. Kurul, çalışmalarını konu ile ilgili uzman kişilerden oluşturulan Teknik Kurul aracılığıyla yürütmektedir.

 

Teknik Kurul gerekli gördüğü konularda kamu kurum ve kuruluşları, üniversiteler, ilgili özel sektör ve sivil toplum örgütleri temsilcilerinden oluşan gruplar oluşturabilir. Alt grupların çalışmaları ve sonuçları internet teknolojileri kullanılarak saydam bir şekilde kamuoyunun bilgisine sunulur. Gelişen ihtiyaçları göz önüne alarak, ağ ve internet teknolojileri konusunda hizmet içi eğitim faaliyetlerinin gerçekleştirilmesi için gerekli önlemleri alır. Ayrıca kamu kurum ve kuruluşlarına ait alan adları (DNS) alınması ve hizmetin verilmesinde öneriler getirilip eğitimin ve hizmetin koordinasyonunu sağlar. Tarama, dizinleme gibi bilgi hizmetlerini yaygınlaştırmak üzere teşvik edici çalışmalar yapar[9].

 

D - İHRACATI GELİŞTİRME ETÜD MERKEZİ (İGEME)

 

Ticaret Noktası, dış ticaret işlemlerine dahil olan gümrükler, dış ticaret kurumları, odalar, nakliyeci firmalar, sigorta şirketleri vb. kesimlerin, fiziki veya sanal, tek çatı altında bir araya geldiği bir ticaret merkezidir[10].

 

            Ticaret Noktaları Projesi, UNCTAD’ın projeyi TEG kapsamında uluslararası arenaya sunduğu 1994 yılından itibaren Türkiye’de de büyük ilgi görmüş ve Colombus’ta imzaya açılan Bakanlar Deklerasyonu imzalanmıştır. Türkiye, UNCTAD’ın Ticaret Noktaları kuruluşunda belirlediği ilkelere ilk başından itibaren büyük özen göstermiştir. Hükümetin resmi başvurusu sonrasında Mart 1997’de davet edilen UNCTAD heyeti Ticaret Noktası kurmak için aday olan kuruluşlarda inceleme yapmış, aynı dönemde devletin üst düzeyinde bilgi ve iletişim teknolojilerine verilen önemle de bağlantılı olarak İGEME Ankara Ticaret Noktası kuruluş çalışmalarını başlatmıştır.

 

Kurulma çalışmaları süren bir Ticaret Noktası’nın “Fizibilite” aşamasından “gelişme” aşamasına geçmesi ve sonuçta “işlevsellik aşamasına geçerek hizmet vermeye başlayabilmesi için ayrı bir yasal kimliği ve bağımsız bir işletmesi olması gereklidir. Dış ticaret işlemlerinde uygulayıcı ve/veya hizmet sunucu olarak yer alan kuruluşların Ticaret Noktası bünyesindeki yerlerinin ve görev ve yetki paylaşımında kurumlar arası işbirliği modelinin mümkün bu yönde bir “Mutabakat Zaptı” imzalanmıştır. Söz konusu Zabıt ile üzerinde mutabık kalınan hususlar şunlardır:

 

- ATN’nin kuruluşunda kurumsal düzeyde işbirliği ve ortak çalışma yapılması ve devamında öncellikle İstanbul’da olmak üzere diğer illerde kurulacak Ticaret Noktalarını da dikkate alarak idari yapısı, yasal statüsü, katılımcıları ve yükümlülükleri gibi konuları inceleyerek yapılanma modelini oluşturacak bir “Kurumsal Yapı Çalışma Grubu” kurulması;

 

- ATN’nin işlevleri, vereceği hizmetler ve bu hizmetlerin hangilerinin ATN’nin kendi bünyesinde; hangilerinin katılımcı veya destekleyici kuruluşlardan sağlanacağını inceleyecek bir “Teknik Çalışma Grubu” kurulması;

 

- E-ticaret uygulamalarına ve buna yönelik ulusal bir strateji oluşturulmasına gereken önemin verilerek, ilgili kurumların mevcut sistemlerinin uyumlu hale getirilmesi ve karşılıklı elektronik veri değişiminin sağlanması;

 

- İGEME’nin koordinatörlük işlevini sürdürmesi. e-ticaret ile ilgili konularda kamuoyu oluşturulması, gerekli olacak girişimlerde güç birliği yapılması.

 

Ankara Ticaret Noktası’nı kurma görevini de üstlenen İGEME, ihracatın geliştirilmesi alanındaki tecrübesi ve Ticari Bilgi Sistemleri yapılanması ile, bilgi ve iletişim teknolojilerinde yaşanan gelişmelerin dış ticaret firmalarımız yararına uyarlanması ve kullanımının teşvik edilmesine yönelik gelişmiş deneyimlerini bu alanda da verimli olarak kullanmıştır. Günümüzde bilgi ve haberleşme ağlarının çok önemli olması nedeniyle konu, ülkelerin dış ticareti destekleme kuruluşlarının en önemli ortak çalışma gündemlerinden biri haline gelmiştir[11].

 

1 Haziran 1999 tarihinde İGEME’nin ev sahibi kurum olarak, işlevsel bir Ticaret Noktasında aranan teknik, idari özellikler, insan kaynakları, haberleşme altyapısı ve diğer kriterlere uygunluğu UNCTAD tarafından tescil edilmiş ve Ankara Ticaret Noktası işlevsel bir Ticaret Noktası olarak GTPNet’te yer alma hakkını elde etmiştir[12].

 

E – MALİYE BAKANLIĞI

 

Maliye Bakanlığının e- ticareti ilgilendiren en önemli projeleri VEDOP    (Vergi Daireleri Otomasyonu Projesi)  ve SAY2000i (Saymanlık Otomasyon Sistemi Projesi) projeleridir. Bu projelerden  SAY2000i, 31.12.2001 tarihinden itibaren  uygulamaya  başlanacaktır. Muhasebat Genel Müdürlüğü'ne bağlı 81 il ve 877 ilçede toplam bin 660 saymanlığın otomasyona geçmesini sağlayan  projenin bütçesi  KDV hariç 20 milyon Dolardır. Proje, devletin her gün hesabını görebileceği, günlük mali tablolarını çıkarabileceği, yönetim muhasebesine yönelik bilgilere sahip olabileceği, birim maliyetler belirlenebileceği bir altyapı üzerine oturtulmuştur. Bütçe yönetimi bütçe ödeneklerinin nasıl dağıtıldığı ve nasıl kullanıldığını, kimin ne kadar gereksinimi olduğu da söz konusu proje ile belirlenebilecektir.

 

Türkiye'nin en büyük bilgisayar otomasyonu projelerinden birisi olan VEDOP kapsamında ise Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü bünyesinde bulunan 600'ün üzerinde vergi dairesinden Türkiye'nin en büyük vergi dairelerini içeren  153 vergi dairesinin tam otomasyonu 2001 Nisan'da tamamlanmıştır. Proje Cisco Systems iş ortaklarından Siemens Business Services (SBS) tarafından üstlenilmiş ve başarılı bir biçimde tamamlanarak teslim edilmiştir. Network altyapısı Cisco cihazlarla oluşturulan sistemin geliştirmesi çalışmaları devam etmektedir[13].

 

Maliye Bakanlığı'nın vergi mükellefini bir müşteri olarak görüp, müşteri tatminini sağlamayı hedeflediği VEDOP'un hayata geçmesi ile tam otomasyonlu vergi dairelerindeki işlemler hızlanmış. Raporlama ve sorgulama işlemleri kolaylaşmıştır. Tüm tahakkuk ve tahsilat bilgilerinin yüzde 85'i anında takip edilebilir hale gelmiş ve vergi dairelerinin merkezden izlenmesini sağlamak üzere gerekli altyapı oluşturulmuştur[14].

 

VEDOP ile otomasyon uygulamasına alınan vergi dairelerinin günlük bilgilerinin merkeze transferi yapılmaktadır.Vergi dairesinden transfer edilen bu bilgilerden yönetim bilgi, karar destek ve denetime destek sistemleri oluşturularak, Genel Müdürlük, Defterdarlık ve Vergi Dairesi bazında kullanıma açılmıştır.Yönetim bilgi sisteminde, mükellefe ilişkin kurum ortakları ile mükellefin ortak olduğu şirketler, mükellefe ait motorlu taşıtlar sorgulaması, sahte ve yanıltıcı belge durumu, mükellefe ait kaybolan belge sorgulaması, kayıtları silinen mükelleflere ilişkin sorgulama, KDV iadesi sorgulaması, yurtdışına çıkış yasağı sorgulaması gibi bölümler yer almaktadır.Vergi dairelerinde artan sorgulama ihtiyacına paralel olarak, bilgisayarların kapasite, hız ve sayı olarak artırma çalışmalarına devam edilmektedir.

 

VEDOP kapsamında Elektronik Banka Tahsilatları İşleme Projesi (EBTİS) geliştirilerek, bankalara yapılan vergi ödemelerinin bankalardan Genel Müdürlük bilgi işlem merkezine manyetik ortamda gönderilmesi ve mükellef hesaplarına yine manyetik ortamda işlenmesi sağlanmıştır. Bu sayede otomasyona geçirilen 153 vergi dairesinde her yıl yaklaşık 12 milyon banka makbuzunun tekrar elle girişinin yapılması önlenerek hata payı azaltılmış ve çabukluk sağlanmıştır. Ayrıca bankalar kendilerine bildirilen vergi numaralarının doğruluğunu VEDOP sistemine bağlanarak kontrol edebilmektedirler.

 

1995 yılında mevcut mükelleflere numara vererek başlayan uygulama 1998 yılında çeşitli ekonomik faaliyetler için vergi numarası kullanılması zorunluluğu getirilmesi ile yaygınlaştırılmaya başlanmıştı. 1 Eylül 2001 tarihinden itibaren ise finans sektöründe vergi kimlik numarası kullanımı uygulaması başlatılarak vergi kimlik numarasının daha yaygın kullanılması sağlanmıştır. Ekim 2001 tarihi itibariyle toplam vergi kimlik numarası 20 milyonun  üzerine çıkmıştır.

 

Vergi kimlik numarasının, tam otomasyona geçen vergi daireleri yanında 283 vergi dairesinden internet ve Turpak bağlantısı ile, 557 Vergi Dairesi ve Malmüdürlüğünde faks sunucusu aracılığı ile verilmesine devam edilmektedir. Gerçek kişi mükellefler, Gelirler Genel Müdürlüğünün internet sayfasından vergi kimlik numaralarını sorgulayabilmektedirler.

  

Vergi denetiminin planlanması, yürütülmesi ve sonuçlarının izlenmesine destek sağlama amacına uygun olarak, 2001 yılında da Vergi İstihbarat Merkezinde günümüz bilgisayar teknolojisinin olanaklarından yararlanarak, iç ve dış kaynaklardan alınan bilgilerin değerlendirilmesi ve sonuçlarının denetim birimlerinin kullanımına sunulması çalışmaları sürdürülmektedir.

 

2002 yılında, gelir idaresinin etkinliğinin artırılması, otomasyon uygulamalarının ve denetim bilgi sisteminin ülke çapında yaygınlaştırılabilmesi için VEDOP’un yaygınlaştırılması hedeflenmektedir. VEDOP-2 olarak adlandırılan bu proje kapsamında kısaca; her ilde en az bir vergi dairesinin tam otomasyona geçirilmesi, belli bir sayının üzerinde mükellefi olan vergi dairelerinin ilçede olsa bile otomasyona geçirilmesi, yönetim bilgi sistemine tüm defterdarlıklar, gelir müdürlükleri ve takdir komisyonlarının erişiminin sağlanması, denetim bilgi sisteminin geliştirilerek sisteme tüm denetim elemanlarının erişiminin sağlanması bu kapsamda gerekli yazılım ve donanımın alınması planlanmaktadır[15]. 

 

Gelirler Genel Müdürlüğü internet sitesi hizmete açılmıştır. Bu hizmetlere ilave olarak 1 Eylül 1999 da, 17 ilde yürütülen Motorlu Nakil Vasıtaları Projesi kapsamında oluşturulan Türkiye Merkezi Taşıt Kütüğünden hareketle, “İnternet Vergi Dairesi” Gelirler Genel Müdürlüğü İnternet sitesinde hizmet vermeye başlamıştır. İnternet Vergi Dairesinde; otomasyona geçen vergi dairelerine kayıtlı araçlar için mükellefler;

 

            - Araç ve mükellef bilgileri,

            - Motorlu taşıtlar vergisi borç bilgileri,

            - Trafik para cezası borç bilgileri,

            - Tüm tahsilat bilgilerini,

 

sorgulayabilmektedir. Güvenlik nedeniyle mükelleflerin İnternet Vergi Dairesine girişte, taşıtın ruhsatında yazılı tescil tarihi ile 01.03.1998 tarihinden sonra alınan taşıtlar için mükellef vergi kimlik numarasını girmeleri zorunludur.

            Mükellefler, İnternet Vergi Dairesi aracılığı ile vergi dairelerinde mevcut, vergi durumlarıyla ilgili bilgileri sorgulayarak, ödedikleri vergileri ve borçlarını görebilmektedirler. İnternet ortamında Motorlu Taşıtlar Vergisi ve Trafik Para Cezalarının ödenebileceği bankalara linklerde bu bölümde bulunmaktadır. Proje kapsamında, internet Vergi Dairesi, Kurumlar Vergisi mükellefleri için 1 Eylül 2000 tarihinden itibaren uygulamaya girmiştir. İnternet Vergi Dairesi uygulamasının Gelir Vergisi mükelleflerine de hizmet verecek şekilde kapsamının genişletilmesi çalışmaları devam etmektedir.

 

            Ayrıca bütün vergi dairelerinin yukarıda belirtilen günlük tahakkuk ve tahsilatlarının ve performanslarının izlenmesi yanında; en borçlu ilk bin mükellef, en fazla KDV iadesi alan ilk bin mükellef, borçlu KİT, Belediye ve BİT’lere ilişkin bilgiler yönetim bilgi sistemleri ile merkezden ve yetkileri dahilinde otomasyona geçen beş defterdarlıktan izlenebilir hale gelmiştir. Bu bölümü geliştirme çalışmaları devam etmektedir.

 

            Proje kapsamında, 1999 yılında ilk kez “Türkiye Merkezi Taşıt Kütüğü” oluşturulmuş ve otomasyona geçen 17 vergi dairesinde mevcutluşturulan “Motorlu Taşıtlar Vergisi İnternet Vergi Dairesi” aracılığı ile Türkiye Merkezi Taşıt Kütüğü bilgilerine, mükelleflerin erişme olanağı sağlanmıştır.

                       

İnternet üzerinden vergi sorgulaması ile mükellefler vergi durumlarını günü gününe izleyebilmektedir. Muhasebeciler aracılığı ile işlem yapan mükellefler, beyanname verilme ve ödeme işlemlerinin gününde yapılıp yapılmadığını denetleyebilecek. İhtilafı bir durum, üzerinden fazla vakit geçmeden görülebilecek ve vergi dairesi ile görüşülerek daha kısa zamanda çözümlenebilecektir.Hedefler arasında mükelleflerin beyannamelerini internet üzerinden verebilmesi de yer almaktadır. Böylece internet devletin en önemli aktivitelerinden birisi olan vergi toplama ve takibi işinde başarıyla kullanıma girmiş olacaktır.

 

 

F - MERKEZ BANKASI

 

Merkez Bankası’nın Nisan 1992'de 44 banka ile  başlattığı EFT            (Elektronik Fon Transferi)  sistemi çalışmaları bankalar ve finans kuruluşlarının  kapalı bir bilgisayar ağında işlemlerini gerçekleştirmelerini sağlamakta, ve diğer bankalar arasındaki elektronik fon transferleri (EFT) yine gerçek zamanda ve RTGS (Real Time Gross Settlement) sistemi kullanılarak yapılmaktadır ve Türk bankalarının yüzde 99'u bu sisteme bağlıdır. RTGS kullanımında Türkiye, dünyadaki öncü 5-6 ülke içerisindedir. 1992 yılından beri çalışmakta olan EFT-1 projesinden sonra, çok daha kapsamlı ve yetenekleri arttırılmış olan EFT-2 ve EMKT (Elektronik Menkul Kıymet Transferi) projeleri kapsamında çalışmalara devam edilmektedir[16].

 

EFT sistemi, Nisan 1992'de 44 banka ile işletime başlamış olup, halen katılımcı sayısı 5 tanesi özel finans kurumu olmak üzere 74'e ulaşmıştır. Türkiye, dünya genelinde RTGS ödeme sistemi altyapısını kurmuş sayılı ülkeler arasında yer almakta, Güney ve Doğu Avrupa'da İtalya ile birlikte RTGS altyapısına sahip iki ülkeden biri durumundadır.

 

EFT Sisteminde, geçen zaman içinde T.C. Merkez Bankası'nın ve katılımcıların ihtiyaç duyduğu yenilikleri gerçekleştirebilmek ve dünya genelinde gelişen bankacılık ve bilgisayar teknolojileri doğrultusunda gerekli iyileştirmeleri yapabilmek amacıyla T.C.M.B. tarafından EFT İkinci Nesil Projesi yürütülmektedir. Bu kapsamda, öncelikle, ülkemiz bankacılık sistemi için vazgeçilmez bir alt yapı haline gelmiş bulunan ve kullanımı sürekli artan EFT-RTGS Sistemi'nin olağanüstü durumlarda kesintiye uğramadan çalışabilirliğini tesis etmek amacıyla, halen çalışılan mekandan farklı bir mekanda "gerçek zamanlı" bir yedekleme ortamı kurulması öngörülmüştür[17].

 

EFT-RTGS Sistemi’nin “gerçek zamanlı teslimat karşılığı ödeme" modeli ile entegre olarak çalışacağı Elektronik Menkul Kıymet Transfer ve Mutabakat (EMKT) Sistemi tamamlanmış olup, sistem ile devlet iç borçlanma senetlerinin elektronik ortamda kaydi yöntemlerle muhafaza edilerek elektronik alış, satış ve mutabakatı sağlanmaktadır. Ayrıca İMKB Tahvil ve Bono piyasası işlemlerinin ödeme ve menkul kıymet mutabakatlarının da Takasbank üzerinden yapılmasıyla mali piyasalar gerçek zamanlı çalışma fırsatını yakalamıştır[18].

 

G -  GÜMRÜK MÜSTEŞARLIĞI

           

            Gümrük Müsteşarlığı’nın başlattığı GİMOP, dış ticaret istatistikleri ve bilge projeleri gümrüklerde otomasyonun sağlanması için yürütülen önemli projeler arasındadır. Proje kapsamında gümrük işlemlerinin yürütülmesinde, gümrük komisyoncuları, taşıma şirketleri ve ithalatçı-ihracatçı firmaların gümrük beyannamelerini EDI kullanılarak, gümrük bilgisayar sistemine aktarılmasının sağlanması vardır. Daha etkili vergi tahsilatı, ticaretin daha etkin hale getirilmesi, mevzuatın tek örnek uygulanması ve dış ticaret istatistiklerinin daha sağlıklı üretilmesi modernizasyon hedefleri kapsamındadır. Proje için Atatürk Havalimanı pilot bölge seçilmiş, projenin yürütülebilmesi için 1996 yılında IMF ile teknik yardım anlaşması yapılmış, Dünya Bankası’ndan sağlanan krediye ilişkin ikraz anlaşması yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Eylül 1996 yılında Müsteşarlık bünyesinde projede daimi görev yapmak üzere Modernizasyon Projesi Birim Başkanlığı kurulmuştur.

 

            Diğer yandan Elektronik Veri Değişimi ihalesi başlatılmış ve bu konuda yürütülecek çalışmalar yine Atatürk Havalimanı Giriş ve Çıkış Gümrük Müdürlükleri için tasarlanmıştır. Projenin hayata geçirilmeye başladığı tarihten itibaren de bölgesel pilot uygulamaları hedeflenmektedir. BİLGE projesinin eğitim çalışmaları başlatılmış olup, proje kapsamında üretilen BİLGE yazılımı ile toplam 55 gümrük kapısını birbirine ve merkeze bağlayacaktır. Projenin ilk pilot çalışması 1998’de İstanbul Atatürk Havalimanı’nda başlamıştır. Ekim 2001’de bitirilmesi planlanan proje ile bugüne dek memurların manuel olarak yaptığı gümrük işlemlerini mükellef elektronik ortamda kendisi yapacaktır. GİMOP'un tam olarak uygulamaya geçmesi ile birlikte daha etkin vergi tahsilatı, gümrük denetimlerinin daha düzenli yapılması, ticaret erbabına daha iyi hizmet verilmesi, dış ticaret istatistiklerinin daha etkin üretilmesi, personel kaynağının daha iyi kullanılması hedeflenmektedir. Bugüne kadarki bütçesi 70 milyon dolara ulaşan projede KoçSistem-Sun konsorsiyumuyla 4 Ocak 2000 tarihinde imzalanan sözleşmeyle Kasım/2001 itibariyle  tamamlanmıştır. Tamamlanan projeyle Türkiye’deki 59 gümrük idaresi ve 16 Baş Müdürlük otomasyona geçirildi, gümrük işlemlerinin yüzde 98,5’i bilgisayar ortamından yapılmaya başlamıştır. Gümrük Müsteşarlığı, projenin tamamlanmasının hemen ardından projeyle bütünleşik çalışacak olan Gümrük Kapılarının Güvenlik Sistemleri (GÜMSİS) projesini hayata geçirmek için çalışmalarını başlatmıştır.

 

H- İÇİŞLERİ BAKANLIĞI

 

           

            MERNİS; Merkezi Nüfus İdare Sistemi projesi, 5 Mayıs 1972 tarih ve 1587 Sayılı Nüfus Kanunu ile doğmuştur. 1976 yılında Devlet Planlama Teşkilatı tarafından projelendirilmesi tamamlanarak 1980 yılında Orta Doğu Teknik Üniversitesine ihale edilmiştir. 1982 yılında uygulama çalışmaları başlayan proje ile ilgili olarak 1996 yılına kadar çalışmalar devam etmiş ve 1996 yılında Dünya Bankası tarafından Özelleştirme ve Sosyal Güvenlik Ağı (PİAL) kapsamına alınan proje ile ilgili fizibilite çalışması yapılmıştır. 1997 yılında yürürlüğe giren 4300 Sayılı Kanunla sağlanan ödeneğin kullanılması ile hız kazanan proje kapsamında İçişleri Bakanlığı Nüfus ve Vatandaşlık Hizmeti Genel Müdürlüğünde 3 bilgisayar laboratuarı kurulmuş ve bu tarihten sonra 230 dönemde 5900 ilçe personeli eğitime tabi tutulmuştur.

 

            1998 yılı Haziran ayında Nüfus Müdürlüklerinin yazılım ve donanım problemlerine çözüm getirmek amacıyla Acil Destek Merkezi kurulmuş ve aynı yıl Veri Tabanı ihalesi tamamlanmıştır. 923 Nüfus İdaresi’nde yapılan çalışmalar sonucunda 122.000.000 kişinin kaydı (sağ-ölü) bilgisayar ortamına aktarılmıştır.  Yine 1998 yılında Sistem Mühendisliği ihalesi yapılan projenin aynı yıl Sistem Gereksinimleri (Analiz) Raporu hazırlanmıştır.

 

            Geliştirilen MERNİS yazılımı (programı) pilot ilçelerde uygulanmak üzere Nüfus ve Vatandaşlık Hizmeti Genel Müdürlüğü’ne teslim edilen çalışma kapsamında 03 Nisan-27 Mayıs 2000 tarihleri arasında yapılan pilot uygulaması başarı ile tamamlanmıştır.

 

            Ortaya atıldığı tarihten bugüne kadar 6 Cumhurbaşkanı, 24 Başbakan, 36 İçişleri Bakanı ve 6 genel nüfus sayımı yapılan projenin tamamlanması ile vatandaşlar nüfus sayımlarında ev hapsinde olmayacak, sanal ortamda sayımlara iştirak edebileceklerdir. Devlet; sayım bilgilerini yükleyerek  kamu kurum ve kuruluşları arasında  koordinasyonu sağlayacak. Yatırım, planlama, güvenlik, askerlik, sağlık eğitim, sosyal güvenlik ve adalet hizmetlerinde tek merkezden kontrol imkanı ile verimlilik artacaktır. 2002 yılında  başlanacak olan yeni kimlik kartı projesi ile her vatandaşa üzerine işlenen bilgilerin, karta zarar vermeden hiçbir şekilde değiştirilemeyeceği güvenilir ve dayanıklı bir nüfus cüzdanı verileceği ve 5 yıl içinde bütün kimlik kartlarının yenileneceği açıklanmıştır[19].

 

 

İ - ORTA ANADOLU İHRACATÇI BİRLİKLERİ

 

            Türkiye’de elektronik ortamın dış ticaret işlemlerinde kullanılabilmesi için Orta Anadolu İhracatçı Birlikleri (OABİ) tarafından yürütülen iki proje vardır. Bunlar “Ofisten İhracat” ve “Birlikler Arası Bilgisayar Bağlantısı Projesi (İhracat-Net)” adları altında yapılmaktadır.

 

            Ofisten İhracat ile gümrük beyannamesinin ihracatçının bürosundan, internet veya intranet ile İhracatçı Birliğinde kayda alınmasını sağlamak ve bu anlamda e-ticarete dahil etmek amaçlanmaktadır. İhracatçı Birliklerince, ihracatçı ofisinden kayda alınan İhracat Beyannamesi, elektronik imza, elektronik noter gibi yasal düzenlemelerin ve mevzuat uyumunun sağlanması halinde; malın çıkışının yapılacağı gümrük çıkış kapısına elektronik ortamda aktarılabilecektir. Temel hedef olan ihracatın artırılması ve e-ticaret kapsamında üretilecek yeni projeler için sağlıklı ve organize bir sistemin geliştirilmesinde katkı sağlayacağı düşünülmektedir[20].

 

            Birlikler Arası Bilgisayar Bağlantısı Projesi “İhracat-Net” ile amaçlananlar ise şöyle sıralanabilir; Genel Sekreterlikten daha önce faks ile birbiri adına yaptıkları işlemlerin dişlerde örnekliğin sağlanması, Türkiye geneli ihracat kayıtlarının merkezde toplanarak günlük ve dönemsel raporların alınabilmesi, bu bilginin 12 genel sekreterlik ve Dış Ticaret Müsteşarlığı’ndan izlenebilmesi ve on-line bütçe ve personel takibi yapılabilmesidir.

 

Projenin işlevi ve beklenen etkileri şöyle özetlenebilir; vergi  numaralarını bildirmiş olan ihracatçıların, firma, ürün, ülke bazında son iki yıllık bilgilerin internet ortamında izlenebilmesi, merkezi ağ yönetimi oluşturulan geniş alan bilgisayar ağı ile üretilecek yeni projeler için altyapının sağlanmış olması, uç kullanıcılara tahsis edilen kişisel  bilgisayar ile grafiksel çalışma ortamının yaratılması ve bu sayede veri işleme, modelleme çalışmaları ile kara destek sistemlerinin oluşturulması, DTM ve bağlı kuruluşları arasında mesajlama ve iki yönlü mevzuat akışının sağlanması, diğer kurumlarla bilgi paylaşımını sağlanmış olması, ihracatçının üyeliği başka genel sekreterlikte ise, bulunduğu yerden gümrük beyannamesini onaylatabilmesi “yaklaşık 10 dakikadır” ve oluşturulan çağrı merkezi ile alınan çağrılara yerinde ve anında müdahale edilebilmesidir[21].

 

 

            II - ELEKTRONİK TİCARETİN VERGİLENDİRİLMESİ

 

A - ELEKTRONİK TİCARET VERGİLEME İLKELERİ

 

            E-ticaret 21. yüzyılın en önemli ekonomik gelişmelerinden biri olma potansiyeline sahip olmakla birlikte, vergileme dahil bir çok alandaki belirsizlik e-ticaretin gelişmesini engelleyebileceği söylenebilir[22]. Mükelleflerin hangi işlemler dolayısıyla, nerede, ne zaman ve ne miktarda vergi ödeyecekleri kanunda belirtilmiş olmalıdır. Bu kanunilik ilkesinin de bir gereğidir. Vergilemede belirlilik, kuralların açıkça ortaya konulmasını gerektirir. Vergileme alanında böyle bir belirlilik yoksa vergi mükellefleri bu faaliyetleri yapmaktan vazgeçebilirler. E-ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili öneriler, elektronik ortamda transfer edilen bilgiyi esas alan “bit vergisi” gibi bir verginin uygulanması veya vergisiz olmasıdır. Bu görüşler e-ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili herhangi bir belirlilik sağlasa da bu görüşler özellikle tarafsızlık ve etkinlik gibi vergi politikası kriterleri açısından tartışılmaktadır[23]. Çünkü, e-ticaretin vergisiz olması tarafsızlık ilkesine aykırıdır ve geleneksel fiziksel piyasaların aleyhine kurallarla eşit olmayan alan oluşturur. E-ticaretin vergisiz olması, devletin sunmuş olduğu eğitim, sağlık, güvenlik, refah ve diğer hizmetlerin finansmanına katkı yapmayacaktır. Uygulanacak olan “bit vergisi” ise her türlü işlemi aynı oranda vergilendirdiği ve ticareti bu verginin olmadığı alanlara kaydırabileceği için eleştirilmektedir. Bu durumda, konulacak olan vergileme ilkeleri ile bu olumsuzluklar ortadan kaldırılmalıdır.

 

Son yıllarda dünyada yaşamakta olan baş döndürücü hızdaki ekonomik globalleşme, mal, hizmet, işgücü ve sermaye piyasalarının daha fazla entegre ve rekabetçi olmalarını teşvik ederek, ulusal ekonomik tabanları dikkate alarak kurulan vergi sistemleri üzerinde çok değişik etkiler yapmaktadır. Ekonomik globalleşme, ulusal vergi sistemleri arasında dolaylı ve dolaysız bağımlılıklar oluşturmaktadır. Ulusal vergi sistemlerinin globalleşme ile ortaya çıkan yeni ekonomik düzene ayak uydurabilir hale getirilmesi gittikçe daha zorunlu hale gelmektedir. Ulusal ve uluslararası sermayenin kaçışını ve girişindeki engelleri ortadan kaldırmak için vergi türleri ve ekonomik faktörlerin hareketliliğindeki düzeye bağlı olarak uluslararası bazı önemli standartlar takip edilerek benimsenme zorunluluğu vardır[24]. Günümüzde, globalleşme ile birlikte ekonomik sınırların kaktığı bir dünyada, ülkeler, vergi düzenlemelerinde diğer ülke uygulamalarını ve yapacakları düzenlemelerin uluslararası etkilerini daha fazla dikkate almaktadır. E-ticaret, tarafların direkt temas olmaksızın elektronik ortamda bir araya gelmek suretiyle gerçekleştirdikleri bir ticaret şeklidir. E-ticaret fiziki mal ticareti ile karekterize edilen tarihsel, açık ve sabit coğrafi sınırlardan mahrumdur. E-ticaretin vergilendirilmesindeki en önemli konu elektronik ortamda teslim edilen dijital mal ve hizmetlerden elde edilen kazancın vergilendirilip vergilendirilemeyeceğidir[25], zira e-ticaret, yapısı gereği devletlerin ayrı ayrı politika belirleyerek, bunları tek başlarına uygulamalarına imkan tanımamakta, coğrafi sınırları geçersiz kılması nedeni ile, devletlerin birlikte hareket etmesini zorunlu kılmaktadır[26].

 

E-ticaretin vergilenmesi konusunda benimsenecek yaklaşımın ana ilkeleri konusunda ülkelerin kimi farklı öncelikleri olmakla birlikte temelde en azından gelişmiş ülkeler arasında görüş birliğinin oluştuğu söylenebilir.[27]. Bu ilkeler aşağıda maddeler halinde sayılmıştır.

 

1 - ULUSLARARASI BİR YAKLAŞIMIN BELİRLENMESİ

 

            E-ticaretin uluslararası bir olgu olması nedeniyle vergileme konusuna da uluslararası bir çözüm bulunmalıdır. Her bir ülkenin getireceği çözümler diğer ülkelerce kabul edilmemesi halinde sorun çözülemeyecektir. Ortak çözüm için vergi idarelerinin yanında özel sektörün aktif katılımının sağlanması gerekmektedir. Vergi otoriteleri, e-ticaretle ilgili konularda iş çevresi ile yoğun çalışma ilişkisi içinde olmalıdır, gerek vergi politikasının belirlenmesinde gerekse e-ticaret kaynaklı vergi hukuku ile ilgili sorunların çözümünde karşılıklı yardımlaşma ve dayanışmaya ihtiyaç vardır[28]. Ülkeler, güvensizlik ve belirsizlik ihtimalinden, vergi tabanını koruyan  fakat e-ticaretin gelişmesini engellemeyen bir vergi çerçevesi oluşturmak üzere, beraber çalışırlarsa kaçınabilirler[29]. Bununla birlikte soruna ortak bir çözüm bulunması gerekliliği ülkelerin mali özerkliğine zarar vermemelidir [30].

 

 

 

 

2 - ÇİFTE VERGİLEMEYİ ÖNLEME

 

E-ticaretin vergilendirmesinde çifte vergilendirmeme ilkesine uymak önem taşımaktadır. Çifte vergilemeden kaçınma, tüketim vergilemesini düzenleyen genel ilke olup e-ticaretin gelişmesi ile doğrudan ilgilidir[31].

 

İş çevreleri, özellikle e-ticaretin sınır ötesi işlemleri kolaylaştırması ile ülkelerin tutarsız vergileme hakkı isteme riskini artıracağı konusu ile ilgilenecektir ve mükellefler çifte vergilemeye konu olacaklardır. Çifte vergileme olayı ise bu ticareti önemli ölçüde engelleyecektir. Tutarlı vergileme ilkelerinin, tanımların ve kavramların benimsemesi ile bu problemlerin bir çoğu ortadan kalkacaktır. E-ticaretin vergilemesinde çifte vergileme ilkesine uyma büyük önem taşımaktadır. Çifte vergilemeden kaçınma, tüketim vergilemesini düzenleyen genel ilkeler arasında ilk sırada olmalıdır. Çünkü, çifte vergileme olasılığı e-ticaretin gelişmesini başka bir vergi faktöründen daha fazla engelleyecektir[32].

 

3 - ELEKTRONİK TİCARETİ VERGİLEME REJİMİNİN SADE,

     ŞEFFAF, BASİT, YETERLİ VE UYGULANABİLİR OLMASI

 

            E-ticaretin vergileme rejimi sade ve şeffaf olmalıdır. Vergilemenin mükelleflere ve vergi idaresine getireceği külfet en az düzeyde tutulmalı ve yapılan işlemin vergisel sonuçları önceden bilinebilmelidir[33].

 

Vergi sistemi önceden belirlenen gelirleri tahsil edebilecek yeterlilikte olmalıdır, ayrıca uygulaması da basit olmalıdır. Bütün taraflar için maliyet ve külfet minimum olmalıdır[34]. E-ticaret vergilendirilecekse bu ticarete uygulanacak vergiler açık ve istikrarlı olmalıdır. Böylece vergi mükellefleri kurallara uyabilir ve bunları kararlarında dikkate alabilir. E-ticarete konulan vergiler uygulanabilir olmalıdır. Bir verginin anlaşılması zor, uyum yükü aşırı ise ve vergi yönetim maliyetleri kabul edilebilir değilse, bu vergi etkin bir biçimde gelir artırıcı olmayacak ve vergilemenin mali amacına hizmet etmede başarısız olacaktır.

 

Uygulanmakta olan vergi sistemleri oldukça karışıktır. Bu sistemler     e-ticaretten önce oluşturulmuştur ve e-ticarete tümüyle uygun değildir.         E-ticaret yapan firmalar geleneksel ticaret yapanlara göre daha avantajlıdır. Firmalar, e-ticaret yapanların rekabet avantajına sahip olacakları bir vergi sisteminin devamını savunmazlar. Çünkü, bilgisayar ortamında ticaret yapanların müşterileri elektronik alım satımlar üzerindeki vergiden illegal bir şekilde kaçınabilmektedirler[35].

 

4 - REKABET EŞİTLİĞİ (TARAFSIZLIK) İLKESİ

 

E-ticaret üzerine konulacak vergiler, e-ticaret  ile elektronik olmayan ticaret yapanlar arasındaki rekabet eşitliğini devam ettirmelidir. Başka bir ifade ile elektronik ortamda mal ve hizmet sunanların geleneksel bir şekilde mal ve hizmet sunanlardan farksız bir şekilde vergilendirilmelidir[36]. Vergileme e-ticareti saptırmamalıdır ve engellememelidir. Vergi sistemi, ticaret tipleri arasımda ayırım yapmamalıdır. Vergi sistemi, işlemlerin yerini veya doğasını değiştirecek teşvikler oluşturmamalıdır. Teslim şekline bakılmadan e-ticaret geleneksel ticaretten daha yüksek veya daha düşük vergi oranlarına veya daha büyük uyum yüklerine konu olmamalıdır. Ayrıca, e-ticaret ithalatları, ülke içi e-ticaretten daha yüksek oranlarda vergilendirilmemelidir. Vergileme e-ticaret şekilleri arasında ve geleneksel ve e-ticaret arasında tarafsız ve adil olmalıdır. Aynı işlemleri gerçekleştiren vergi mükellefleri aynı vergilere konu olmalıdır. Böylece, en özel vergiler veya e-ticaretin vergisiz olması önerileri iki ekstrem durum ifade eder ve her ikisi de uygun değildir. E-ticaretin tamamen vergisiz olması tarafsızlık ilkesini ihlal eder. E-ticareti vergilemek için önerilen ve elektronik ortamda transfer edilen bilgiyi esas alan “bit” vergisi ise etkin ve adil değildir; çünkü, 100 bit veriden oluşan bir elektronik mesaj 100 birim vergiye tabi olurken büyük karlar getiren 100 bit mesaj da 100 birim vergiye tabi olmaktadır. Daha da kötüsü, eğer mesaj kişisel bir mektupsa vergi yine 100 birim olacaktır. “Bit” vergileri vergi politikası ilkeleri ile tutarlı değildir ve vergi idarecileri, vergi politikasını belirleyenler ve mükellefler tarafından kabul görmemektedir. Bu konuda en basit ve doğru yaklaşım tarafsızlıktır. Bu ise, e-ticaretin geleneksel ticaret gibi aynı mevcut vergilere konu olmasını ifade etmektedir[38].

 

5 - YENİ VERGİLER GETİRİLMEMESİ

 

E-ticaretin vergilendirilmesinde mevcut ulusal ve uluslararası vergileme ilke ve düzenlemeleri esas alınmalıdır. Mevcut ilke ve düzenlemelerin e-ticaret ortamındaki olayları çözmede yetersiz kaldığı hallerde anılan ilke ve düzenlemelerde bazı değişiklikler yoluna gidilebilir. Ancak, e-ticareti vergilemek için yeni vergiler ihdas edilmesinden kaçınılmalıdır[39].

 

Ülkeler mevcut kuralları uluslararası ilkeler ile tutarlı bir biçimde yorumlayıp uyguladığı takdirde, muhtemelen “sanal” dünyada vergi toplamada eşit miktarda başarılı olacaktır. Eğer bunda başarılı olurlarsa, özellikle e-ticaret için yeni vergiler yaratmalarına ihtiyaç olmayacaktır[40].

 

6 - ETKİNLİK - VERİMLİLİK VE ADALET İLKESİ

 

Vergileme rejimi etkin olmalıdır. Bu özelliğin sağlanması için de değişikliklere açık, esnek ve dinamik bir yapı tercih edilmelidir. E-ticaretin temel altyapısını oluşturan bilişim teknolojisindeki değişim hızı dikkate alındığında, durağan bir yapı ile sorunun çözümlenemeyeceği ortadadır.       E-ticaret de vergileme uygun zamanda uygun vergi miktarı sağlamalıdır. Vergi kaçırma ve vergiden kaçınma potansiyeli minimize edilmeli ve karşı tedbirler risklerle orantılı olmalıdır[41]. E-ticaretin vergilenmesinde ülkelerin bu faaliyetlerden adil bir pay almaları temin edilmelidir [42].

 

7 - ESNEKLİK

 

Vergi sistemleri e-ticarete ve teknolojiye ayak uydurması için dinamik ve esnek olmalıdır. E-ticaretin vergi gelirlerinde bir aşınmaya sebebiyet vermemesi için gerekli önlemler alınmalıdır.

 

8 - DİĞER İLKELER

 

Yukarıda belirtilen ilkelerin yanı sıra, oluşturulacak vergi sisteminde tüketici gizliliği sağlanmalı ve sürdürülmelidir. E-ticarette gizliliğin sürdürülmesi satıcılar ve hükümetin bilgiyi istenmeyen bir şekilde kullanabileceğinden korkan tüketiciler için önemlidir. Satıcılar, tüketicilerden topladıkları bilgiyi nasıl kullandıkları konusunda çok duyarlıdırlar. Yabancı ülkelerdeki kanunlar özel bilginin kullanımı ve transferi üzerine katı sınırlamalar koymaktadırlar. Bundan dolayı, bir vergi sitemi bir tüketicinin özel bilgi vermeme hakkını dikkate almak zorunda kalacaktır. Vergi sistemi bu şekilde şekillenmelidir. Satıcılara mümkün olduğunca eşit muamele edilmelidir. Sistem, satışın nasıl yapıldığına dayalı bir ayırım yapmamalıdır. Dış satıcılara karşı ayrımcı uygulamadan kaçınılmalıdır. Katmerli bir şekilde kontroller minimize edilmelidir. Sistem, teknolojik olarak uygulanabilir olmalı, uluslararası ölçekte olmalı ve uluslararası ticaret üzerine etkisi dikkate alınmalıdır. Vergilendirme koşullarının ortak tanımları yapılmalıdır. Sistemi basitleştirmenin önemli unsurlarından biri ortak tanımlamaları kullanma ve benimsemedir. Aynı mal ve hizmetler için farklı tanımlamalar yapmak iş çevresini olumsuz etkileyecektir. Neyin vergiye tabi olduğu ve kimin muafiyet kapsamında olduğu tam olarak belirlenmelidir. Yapılacak bütün düzenlemeler ise Anayasaya uygun olmalıdır[43].

 

Geleneksel ticaretle ilgili olarak hükümetlere rehberlik eden vergileme ilkeleri e-ticaretle ilgili olarak da rehber olmalıdır. OECD mali işler komitesi, teknolojik ve ticari çevredeki bu gelişmeler aşamasında mevcut vergileme kurallarının bu prensipleri yerine getirebileceğine inanmaktadır. Bu yaklaşım, e-ticaretle ilgili olarak yeni idari ve yasal tedbirlere veya mevcut tedbirlerdeki değişikliklere, bu tedbirlerin mevcut vergileme ilkelerinin uygulamasını desteklemek ve e-ticaret işlemlerine ayrımcı bir vergi koymamak şartlarıyla engel olmaz. Ancak, ülkeler arasındaki e-ticaretten elde edilecek verginin adil paylaşımını, çifte vergilemeden sakınmayı ve kasıtlı olmayan vergi koymamayı başarmak için yapılacak olan düzenlemeler ülkelerin mali özerkliğine zarar vermemelidir[44].

 

 

 

 

 

B - ELEKTRONİK TİCARETİN  ÇEŞİTLİ VERGİLER AÇISINDAN

      İNCELENMESİ

 

E-ticaretin nasıl vergilendirileceği konusu e-ticaret ile bağlantılı olarak tartışılan önemli konulardan bir tanesidir. Devletler, iş dünyası ve tüketiciler konu ile yakından ilgilenmekte ve çözüm önerileri üzerinde tartışmaktadırlar.

 

E-ticaretin nasıl vergilendirileceği konusundaki görüşleri başlıca dört ana başlıkta toplamak mümkündür. Birincisi elektronik ortamın bir serbest ticaret bölgesi gibi değerlendirilmesi ve vergilendirilmemesi; ikincisi, elektronik işlemlerin ticari mahiyet ve önemlerinin dikkate alınmadan bir “bit vergisi” ile vergilendirilmesi; üçüncüsü, e-ticaretin mevcut mevzuata göre vergilendirilmesi; dördüncüsü ise, vergi kanunları ve uluslararası vergi anlaşmalarına e-ticaret için yeni hükümler konularak vergilendirilmesi ve gerekirse yeni vergilerin ihdası[45].

 

Elektronik ortamın bir serbest bölge kabul edilerek vergi dışı bırakılması, aynı ticari işlemleri geleneksel yollarla yapan taraflar aleyhine rekabet eşitsizliği doğuracaktır. Bu durum ise verginin en temel ilkelerinden biri olan adalet-genellik ilkesine aykırı bir sonucun çıkmasına neden olacaktır.

 

E-ticaretin vergilendirilmesi konusunda, bir dolaylı vergi olarak önerilen “bit vergisi” ile mal veya hizmetlerin vergilendirilmesinden ziyade, satış esnasında kullanılan bilgilerin vergilendirilmesi öngörülmektedir. Bit vergisinde matrahı, gönderilen veriler oluşturacaktır. Böyle bir uygulama sadece ticari işlemlerin değil aynı zamanda haberleşme amaçlı elektronik işlemlerin de vergilendirilmesine yol açacaktır. Ancak, bit vergisi sadece elektronik noterler kanalıyla yapılan işlemlerde ve damga vergisi yerine kullanılan özel bir e-ticaret vergisi olarak düşünülebilir.

 

E-ticaretin mevcut mevzuata göre vergilendirilmesi durumunda, vergiden kaçınma ve vergi kaçırma amacında olan vergi mükelleflerine yasal boşlukların bırakılmasına neden olunacaktır. Ayrıca öngörüldüğü şekilde oluşturulan bir e-ticaret ortamının mevcut kanunlarla takibi ve denetimi mümkün değildir[46].          

 

Diğer bir öneri olan vergi kanunlarında ve vergi anlaşmalarında          e-ticarete uygun revizyona gidilmesidir. Henüz gelişme aşamasında olan e-ticaretin hangi alanlarda ilerleme kaydedeceğini ve elektronik teknolojisinin nasıl bir gelişme göstereceğini bugünden tahmin edebilmek zordur. Bu nedenle gelir idaresinin, e-ticaretin teknik altyapısında meydana gelen gelişmeleri yakından takip etmesi ve hukuki altyapının oluşturulması aşamasında, vergi kanunlarında değişiklik (ve gerekirse yeni vergi ihdası) yapılmasında zaman kaybetmemesi gerekmektedir. Ancak zaten yeterince karmaşık olan vergi mevzuatının daha da karmaşık hale getirilmemesi için yeni vergi ihdası en son çare olarak dikkate alınmalıdır[47].

 

Yukarıda öne sürülen bu dört görüşten e-ticaretin öncelikle mevcut vergileme ilke ve düzenlemelerinin tatbiki suretiyle çözümlenmesi yaklaşımı özellikle gelişmiş ülkeler tarafından kabul görmektedir. Ancak, mevcut ilke ve düzenlemelerin e-ticarete uygulanması halinde gerek gelir üzerinden alınan vergiler açısından gerekse harcama vergileri açısından bazı güçlüklerin ortaya çıkması kaçınılmazdır[48].

 

Ulusal ve uluslararası hukuk çerçevesinde değerlendirildiğinde,           e-ticarette gelirin vergilendirilmesi ile ilgili olarak dört sorunla karşılaşılmaktadır[49]. Bunlar;

 

- Tam mükellefiyetin belirlenmesi,

- Gelirin elde edildiği yer,

- Gelirin niteliğinin belirlenmesi,

- Vergi matrahının belirlenmesi,

olarak sıralanabilir.

 

1 - GELİR VERGİSİ VE KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN 

 

Türk vergi sisteminde, gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde ettikleri, tasarruf veya harcamasına kaynak teşkil eden her türlü kazanç ve iratlarının safi tutarları gelir vergisine tabidir. Bu kazanç ve iratlar 7 ayrı unsurdan oluşmakta olup, 4369 Sayılı Kanunla değiştirilen diğer kazanç ve iratlar kavramı ile hiçbir gelirin vergi dışı kalmaması sağlanmaya çalışılmıştır. Bu kanunla vergi sisteminde, kaynak teorisinden net artış teorisine doğru kayma sağlanmış ve kaynağı ne olursa olsun diğer her türlü kazanç ve iratların vergilendirilmesi öngörülmüştür. Bu sayede mükellefler e-ticaretten sağladıkları kazançları beyan dışı bıraksalar bile, bunların ekonomide değerlendirilmek amacıyla kullanılması durumunda kural olarak, vergi idaresince tespit edilecekler vergilendirileceklerdir. Ancak 4444 Sayılı Kanun ile bu düzenleme 2002 yılı sonuna kadar ertelenmiştir.

 

Kurumlar vergisinde ise, ekonomik faaliyette bulunmak amacıyla kurulan sermaye şirketleri ile kanunda sayılan kurum ve kuruluşların elde ettikleri gelirler vergilendirilmektedir.

 

Bir vergi idaresinin vergiyi tahakkuk ettirebilmesi için, mükellefin ve vergiye konu gelirin belirlenmesi gerekir.

 

a - Mükellef

            aa - Tam Mükellefiyet

           

Ülkeler vergilendirme yetkilerini ülkesel egemenlik ve kişisel egemenlik  olmak üzere temel olarak iki hukuki kurala dayandırırlar. Bunlardan ülkesel egemenlik, bir devletin ülkesi üzerindeki egemenliğini ifade ederken, kişisel egemenlik ülkenin vatandaşları üzerindeki egemenliğini ifade eder. Bu kural aynı zamanda vergilendirme yetkisine de kaynaklık teşkil etmektedir[50]. Gelir vergilendirilmesinde ülkemiz de dahil olmak üzere çağdaş vergi sistemlerinde “ikamet” ve “kaynak” olmak üzere iki temel ilke benimsenmiştir. “İkamet” ilkesi ülkelerin kendi mukimleri tarafından elde edilen gelirleri vergilendirmesi, “kaynak” ilkesi ise ülkelerin kendi sınırları dahilinde yürütülen faaliyetlerden doğan gelirleri vergilendirmesidir[51]. Türk vergi sistemi esas itibariyle ikametgah ilkesini kabul etmiştir. Bu ilke doğrultusunda da tam ve dar mükellefiyet olmak üzere iki tür mükellefiyet kabul edilmiştir.

 

Tam mükellefiyette kişi Türkiye içinde ve dışında elde ettiği kazançların tamamı üzerinden vergilendirildiği halde, dar mükellefiyette yalnız Türkiye’de elde ettiği kazançlar üzerinden vergilendirilir.

 

Kişi ve kurumların elde ettikleri gelirleri nedeniyle hangi ülkede vergilendirileceklerinin tespiti mukimlik kriterine bağlanmıştır. GVK’nın 3. maddesi ile, Türkiye’de yerleşmiş  olanlar ile, aynı maddenin ikinci fıkrasında yazılı olan Türk vatandaşları tam mükellef sayılacak ve Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri tüm gelirleri vergilendirilecektir. Aynı Kanunun 4. maddesi ile de ikametgahı Türkiye’de bulunanların ve bir takvim içinde devamlı olarak altı aydan fazla Türkiye’de oturanların Türkiye’de yerleşmiş sayılacağı belirlenmiştir.

 

            Tam mükellefiyet konusunda GVK’ya paralel bir düzenleme KVK’nın 9. maddesi ile kurumlar vergisi mükellefleri için de yapılmıştır. Buna göre, kanuni veya iş merkezleri Türkiye’de bulunan kurumlar Türkiye’de tam mükellef esasına göre vergilendirilecektir. KVK’nın kurumlar açısından yerleşikliğin belirlenmesinde öngördüğü kanuni merkez ve iş merkezi kavramları anılan Kanun’un 10. maddesinde aşağıdaki şekilde tanımlanmıştır.

 

            “Kanuni merkezden maksat, vergiye tabi kurumların  esas nizamname veya mukavelelerinde veya teşkilat kanunlarında gösterilen merkezdir. İş merkezinden maksat, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı idare edildiği merkezdir.”

 

            Fiziksel bağlantılara dayalı kavramlar olan “ikamet” ve “kaynak” ilkesinin e-ticaret ortamında karşılık bulması ve bu kavramların güvenilirliği tartışma konusudur[52]. Çünkü, bilgi ve iletişim teknolojisinin sunduğu yeni imkanlara dayanan e-ticaret, kişilerin yerleşikliği ve dolayısıyla  tam mükellefiyetle ilgili farklı sorunlar ortaya çıkarmaktadır.

 

E-ticarette bazı hallerde kişilerin mukim oldukları yerin belirlenmesi güçleşecektir. Daha doğrusu gelişmeler, özellikle kurumları mukim oldukları ülkeyi belirleme konusunda inisiyatif kullanma konumuna getirmiştir. Teknolojik gelişmeler; şirketlerin yönetimi, denetimi ve diğer faaliyetlerinin farklı farklı ülkelerde icra edilmesine ve böylelikle kanuni ve iş merkezini farklılaştırmak için önemli imkan vermekte[53] kişilere yerlerini değiştirmeden de başka bir ülkede faaliyette bulunma, o ülkenin ekonomik ve ticari hayatına katılabilme imkanı sağlamaktadır. Artık internet yoluyla değişik alanlarda danışmanlık, muhasebe, tıp, mimarlık, mühendislik gibi hizmetlerin sunulması uygulamaları başlamış olup bu tür hizmetler hem kullanım hem de çeşit olarak gittikçe artmaktadır. Teknolojinin sağladığı imkanlar dolayısıyla başka bir ülkede belli bir süre kalmadan da o ülkede hizmet yapma veya başka ticari faaliyetlerde bulunma mümkün olmaktadır[54].

 

Bu itibarla gerçek kişilerde; ikamet kriterine bağlanan mukimlik bir takvim yılında sürekli olarak altı aydan fazla kalma şartına bağlı tam mükellefiyet uygulamaları önemini kaybetmektedir.

 

Konuya kurumlar açısından baktığımızda ise, kanuni ve iş merkezi farklılaştırmasında ayrı ülkeler söz konusu olduğunda çifte mukimlik ve çifte vergileme problemi ortaya çıkmaktadır. Örneğin, ortakları ve yönetim kademesi (A) ülkesinde ikamet eden, ancak (B) ülkesinde faaliyette bulunan (X) şirketinin (C) ülkesinde kurulması (tüzel kişilik kazanması), yönetim kurulu toplantılarının ve denetiminin ise (D) ülkesinden gerçekleştirilmesi mümkündür. Öteden beri yapılabilen bu tür karmaşık yapılanmalar bilişim teknolojisinin sunduğu imkanlar ile daha da komplike bir şekilde yapılabilmektedir. Sözgelişi verilen örnekte, yönetim kurulu toplantılarının (D) ülkesinde yapılması yöneticilerin en azından tamamını zorunlu olarak fiziken anılan ülkede bulunmalarını gerektirmemekte, video-konferans veya benzeri yöntemlerle de toplanılması mümkün olabilmektedir. Ülkeler mukimlik konusunda farklı kriterler uyguladıkları veya aynı kriterleri farklı şekilde yorumlayabildikleri için bu ve benzeri durumlarda çifte mukimlik sorunu ortaya çıkmaktadır.

 

            Uygulamada çifte mukimlik sorunu anlaşma hukuku ile çözüme kavuşturulmaktadır. Burada uygulanan kriter genellikle “etkin yönetim merkezi”dir. Ancak internet ve benzeri teknolojik gelişmelerin üzerinde henüz bir fikir birliği sağlanamamış olması bu kavramını daha da karmaşık hale getirmektedir[55].

 

ab - Dar Mükellefiyet

 

            Dar mükellefiyet, Türkiye’de yerleşik olmayan veya mukim sayılmayan kişilerin Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar dolayısıyla Türkiye’de vergilendirilmelerini ifade etmektedir. Konu, gerçek kişiler açısından GVK’nın 6. maddesinde, kurumlar açısından ise KVK’nın 11. maddesinde düzenlenmiştir.

 

Dar mükellefiyet çerçevesinde vergilendirilecek kazanç ve iratlar GVK’nın 7. ve KVK’nın 12. maddelerinde belirtilmiştir. Dar mükellefiyet  esasında vergileme yapılması açısından belirleyici ölçü olan kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmesi konusu GVK’nın 7. ve 8. maddelerinde açıklanmıştır. KVK’nın 45. maddesi uyarınca bu hükümler kurumlar vergisi mükellefleri tarafından elde edilen kazanç ve iratlar için de geçerli olacaktır.

 

            Elektronik ortamda gerçekleştirilen faaliyetlerin niteliği dolayısıyla gelirin elde edildiği yer ile ilgili açıklamalar ticari kazanç ve serbest meslek kazancı ile ilgilidir.

 

Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler sadece Türkiye'de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilirler (GVK.,m.6).

 

Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur;

 

- Ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması gereklidir (Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz). Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış aktinin Türkiye'de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir (GVK.,m.7/1).

 

- Serbest meslek kazançlarında; serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi gereklidir (GVK.,m.7/4). Değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır (GVK.,m.7). 

 

KVK 1. maddesinde yazılı kurumlardan kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye içinde bulunmayanlar, yalnız Türkiye'de elde ettikleri kurum kazançları üzerinden vergilendirilirler (KVK.,m.11).

 

KVK 11. maddesinde yazılı dar mükellefiyet mevzuuna giren kurum kazancı aşağıda gösterilen kazanç ve iratlardan terekküp eder (KVK.,m.12).

 

- Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun işyeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasiyle yapılan işlerden elde edilen ticari kazançlar. (Bu şartları haiz olsalar dahi kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat alıcı ve satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış akdinin Türkiye'de yapılmasıdır) (KVK.,m.12/1),

 

 - Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları (KVK.,m.12/3),

 

            Dar mükelleflerin kazanç ve iratlarının GVK’nın yukarıda değinilen maddeleri çerçevesinde Türkiye’de elde edilmiş sayılması, anılan kazanç ve iratların Türkiye tarafından vergilendirilebileceği anlamına gelmektedir. Ancak, kazanç ve iratların Türkiye ile Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması akdetmiş bir ülkenin mukimi tarafından sağlanmış olması halinde, kazancın Türkiye’de elde edilip edilmediğinin belirlenmesinde GVK’nın değinilen hükümlerinden önce anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerekir[56]. 2000 yılının ilk ayları itibari ile imzalanmış ve yayımlanmış 40 civarında çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarına baktığımızda, serbest meslek faaliyetlerinin vergilendirilmesi ile ilgili 14. maddenin hepsinde bu tür faaliyetlerin vergilendirilebilmesi için vergi alma durumunda olan ülke için mukimlik, sabit işyeri veya 12 ayda toplam 183 veya daha fazla gün süren bir faaliyet icrası gibi şartlar öngörülmektedir . Mevcut ikili vergi anlaşmalarının hiçbirinde "faaliyetin diğer ülkede değerlendirilmesi" şartı aranmamaktadır[57].

 

            OECD Model Anlaşmasına göre de ticari ve mesleki kazançlarda kazancın elde edildiği ülke tarafından vergilendirilmesi işyeri ve sabit yer kriterine bağlanmıştır. Bu kriterlerin gerisindeki temel düşünce ilgili ülkenin ekonomik hayatına vergileme hakkı doğuracak boyutlarda katılımı temsil ettikleri anlayışına dayanmaktadır. İşyeri ve sabit yer kriterlerinin özelliği coğrafi bir yere bağımlılıktır. Bu özellik ise, e-ticaretin yapıldığı or­tam ile uyumlu değildir[58].

 

Anlaşma hukukuna göre, kişilerin yerleşik oldukları ülke dışında gelir getirici faaliyetlerde bulunmaları durumunda vergileme gelirin türüne göre kaynak veya ikamet ülkesi ya da her ikisi tarafından yapılmaktadır. Ticari ve mesleki faaliyetlerin elektronik ortamda yapılmaya başlanması geleneksel kaynak ülkesi ve ikamet ülkesi vergilemesi ayrımını da etkilemektedir[59].

 

Kaynak ve ikametgah ülkesi vergilemesi anlayışı kavramlarının her ikisi de fiziki bağlantı deliline dayanır. E-ticaretten bir kazanç sağlanırken bu kazancın fiziksel olarak  nerede elde edildiğini ve vergi mükellefinin sanal ortamdaki kimliği ile  ikametgahına ilişkin  bilgilerin doğru olup olmadığını tespit etmek zor olabilecektir. E-ticaret ortamında gelir ve ikametin kaynağını belirlemek giderek zorlaştıkça, devletlerin, kaynak tabanlı (ürünler vb.) ve ikamet tabanlı (vatandaşlar, şirketler vb.) vergilendirme haklarının dağılımını gözden geçirip düzeltmeleri gerekmektedir[60].

 

İşyeri ve sabit yer kriterleri ticari ve mesleki faaliyetlerin vergilendirilmesinde temel kriterler olarak kullanılmaktadır. Ancak,                 e-ticaretten sağlanan kazancı kavramakta yeterli olmayan bu kriterler kaynak ülke vergilemesini olanaksız hale getirmektedir. Bu durumda tartışma,           e-ticarette kullanılan bilgisayarların, web sitesinin veya web sayfasının ve bilgisayar server’ının işyeri oluşturup oluşturmayacağı noktalarına taşınmaktadır.

 

OECD’nin Mali İşler Komitesinin model anlaşma ve yorumunun güncelleştirilmesinden sorumlu 1 no.lu Çalışma Grubu, işyeri kavramını        e-ticaret açısından açıklığa kavuşturmak üzere bir rapor hazırlamıştır. Taslak olan bu raporda işyeri kuralı ve bu kuralın e-ticarete uygulanabilirliğine yönelik değerlendirmeler yapılmakta, e-ticarette işyeri nerede oluşuyor sorusuna cevap aranmaktadır[61].

 

i- Web Sitesi ve Web Sayfası İşyeri Oluşturur mu?

 

Web sitesi ve web sayfası, server üzerinde depo edilen elektronik bilgi ve verilerden oluşmaktadır. Fiziki bir varlığı temsil etmemektedir. Dolayısıyla ”işyerinin” oluşması bakımından sabit bir yerin varlığından bahsedilemeyeceği gibi işyerinden de bahsedilemez.

 

ii- Server İşyeri Oluşturur mu?

 

Server bir fiziki donanımdır. Belli bir süreyle bir yerde bulunması onu sabit bir yer haline getirir ki, bu özelliği nedeniyle işyeri olarak tanımlanmaya müsaittir. 1 no.lu çalışma grubunun anlayışı da budur. Ancak, server’ın işyeri sayılması için server’ın mülkiyetinin ve kontrolünün aynı teşebbüse ait olması  ve aynı teşebbüs tarafından işletilmesi şartı da aranmaktadır. Web sitesinin yüklü olduğu server’ın bir başka şirkete ait olması durumunda, web sitesinde        e-ticaret yapan şirket, server’da fiziki bir varlığa sahip olmadığından, server nedeniyle işyerine sahip kabul edilmemektedir[62].

 

Server’ın sahibi olan internet hizmet sunucusu şirketin, hizmet verdiği web sitesi bakımından daimi temsilci olarak değerlendirip değerlendirilmeyeceği de bir başka tartışma konusudur. İnternet hizmet sunucusunun, diğer şirket adına sözleşme akdetme yetkisi bulunmadığı gibi, onun faaliyetlerine her hangi bir şekilde aracılık ettiğinden de bahsedilemez. Bu nedenle bir daimi temsilcilik ilişkisi kurulamaz görüşü hakimdir[63].

 

Diğer taraftan, 1 no.lu Çalışma Grubu, web sitesi yazılımı olmayan bir server’ın tek başına işyeri oluşturmayacağı düşüncesindedir. Gerçekten de boş bir server vasıtasıyla ticari faaliyetin kısmen veya tamamen yürütüldüğü söylenemez. Bu durumda server’ın işyeri oluşturduğunu kabul edebilmek için bu faaliyetin gerçekleştiği bir yazılımın varlığı zorunludur.

 

Yukarıda açıklanan görüşler çerçevesinde, işyeri kuralına bağlı vergilemenin neredeyse imkansız hale geldiğini, mevcut düzenlemeler çerçevesinde e-ticaretten sağlanan gelirlerin kısmen veya tamamen vergi dışı bırakılmasının son derece kolaylaştığı  sonucuna varmak pek de yanlış olmayacaktır[64].

 

Örmeğin, Cayman Adalarında yerleşik bir şirket İngiltere’de bulunan bir server üzerinde web sitesine sahip olsa, bu site vasıtasıyla Türkiye’deki müşterilere satış yapsa, Türkiye’de bir işyeri bulunmadığı için Türkiye’de vergileme yapılmayacaktır. Ayrıca, İngiltere’de bulunan server kendisine ait olmadığı için  bu ülkede de işyeri oluşmayacak, dolayısıyla İngiltere’de de vergileme yapılmayacaktır. Bu şirketin vergi cenneti bir ülkede yerleşik olduğu durumda kazancın tümüyle vergi dışı kalması kaçınılmazdır.

 

Server’ın ne ölçüde doğru bir vergileme ölçüsü olduğu da tartışmalıdır. Her yere kolayca taşınabilecek, faaliyet açısından nerede olduğunun hiç bir önemi bulunmayan bir bilgisayar donanımına bağlı olarak vergilendirme yetkisinin belirlenmesi ne ölçüde haklıdır? Yakında, server’ların uydulara, uzaya taşınacağından bahsedilmektedir. Bu gerçekleşirse, bir server’a bağlı olarak vergilendirme yetkisinin tanımlanması iyice anlamını yitirecektir.

 

Ticari kazancın vergilendirilmesinde esas alınan işyeri kuralı e-ticaretin vergilendirilmesinde çalışmadığına göre, kaynak devlet vergilemesi için yeni bir kural ile ikame edilmesi gerekip gerekmeyeceği, gerekecekse bu yeni kuralın ne olacağı önümüzdeki yıllarda vergi idarelerinin yanıtını bulmaları gereken önemli bir soru olacaktır. Ülkeler arasında mal ve hizmet hareketlerinin dengeli olduğu durumda kuralın ne olduğu çok önemli değildir. Ancak, bu hareketlerin ülkelerin ekonomik gelişmişlik düzeyine bağlı olarak çok farklı düzeylerde gerçekleştiği günümüz dünyasında, vergileme kuralının ne olduğu ile vergi gelirlerinin düzeyinin belirlenmesi çok önemlidir[65].

 

Konuya başka bir açıdan baktığımızda, vergileme kuralını belirleme;   e-ticareti çekmek için vergilerin düşürülmesi yoluyla haksız vergi rekabeti doğurmaması için gereklidir. Aksi halde gelişmiş ülkeler bu durumdan zarar görür ve işyeri olarak değerlendirilecek olan web sayfaları vergi cenneti ülkelere kayar.

Tüm bu problemlere OECD’nin model vergi anlaşmasında temelleri atılan ve Aralık 2000 de son şekline kavuşturulan, uluslararası faaliyette bulunan firmaların mükellefiyetlerine ilişkin maddenin ortaya çıkması ile son nokta konulmuştur. Bu maddeye göre; ülkeler arasında dijital ürünlerin satışını gerçekleştiren firmaların, satışı gerçekleştirdikleri ülkede vergi mükellefi sayılabilmeleri için, o ülkede işyeri bulundurma şartı mukimlik esasına bağlı bırakılmakla birlikte, firmanın satışı gerçekleştirdiği ülkede kiralama ya da satın alma yoluyla kendisine ait bir “server”a sahip olması, işyerinin varlığını işaret etmektedir. Maddenin tamamı şu şekildedir:“ Yazılım ve elektronik datadan oluşan bir web sitesi fiziksel varlığa sahip değildir. Bu nedenle bir işyeri olarak kabul edilmemesi gerekmektedir. Diğer taraftan web sitesine ait bilgilerin depolandığı ve firmanın ticari faaliyetlerini yürüttüğü server, fiziksel varlığa sahiptir ve sabit konumlu bir işyeri olarak nitelendirilebilir”[66]. Burada web sitesi ve server arasındaki farka dikkat çekilmiş ve tek başına firmaya ait web sitesinin mevcudiyetinin, vergi mükellefiyeti için yeterli koşulları yerine getirmediğinin altı çizilmiştir.[67]

 

        OECD’nin internet üzerinden uluslararası satış işlemleri yapan firmaların vergilendirilebilmeleri için aldığı karara göre, web serverının belirli koşullar altında işyeri sayılmasının yanı sıra, serverın belli bir süre satış yapılan ülkede bulunması da icap etmektedir. Söz konusu süre, çeşitli ülkelerin vergi kanunlarına göre değişkenlik arz etmektedir (Örneğin Türkiye’de 6 ay).

 

        Yine firmanın web sitesi üzerinden gerçekleştirdiği işlemlerin firmanın ana faaliyeti sayılması da vergilendirme için aranan şartlar içerisindedir. Eğer firmanın internet üzerinden gerçekleştirdiği işlemler, firmanın yardımcı ya da geçici işi niteliğinde ise yerleşiklik şartı yerine getirilmemiş sayılmaktadır. OECD’nin aldığı son kararlarda bu şekilde geçici veya yan iş olarak sayılan işlemler belirtilmiştir. Buna göre; müşteriler ile üreticiler arasında iletişim linkleri sağlamak (telefon hattı gibi), mal ve hizmetlerin reklamını yapmak, işletmeler için piyasa hakkında istatistik ve bilgi toplamak gibi faaliyetler geçici faaliyetler arasında sayılmışlardır. Fakat, satışın gerçekleştirilmesiyle ilgili temel fonksiyonlar olan; müşteriyle anlaşmanın sağlanması, ödeme sürecinin gerçekleştirilmesi, ürünün dağıtımının yapılması gibi işlemler firmanın web sitesi üzerinden gerçekleştiriliyorsa firma faaliyetleri mukimlik, başka bir ifade ile mükellefiyet esaslarını yerine getirmiş sayılmaktadır[68].

 

        Dijital ürünlerin uluslararası alanda satışını gerçekleştiren firmaların mükellefiyetlerinin belirlenebilmesi amacıyla alınan bu karar sayesinde, bu tür firmaların hiç vergilendirilmemesi ya da çifte vergilendirilmesi sorunu da bir bakıma çözüme kavuşturulmuştur[69].

 

Konuya iç hukuk açısından bakıldığında ise, VUK’un 156. maddesinde tanımlanan işyeri kavramı anlaşma hukukundaki düzenlemeye paralel olarak coğrafi anlamda sabit olmayı gerektirmektedir. Buna karşılık, GVK’ya göre ticari ve mesleki kazançların vergilendirilmesi için bu kazançların bir işyeri aracılığıyla elde edilmesi zorunlu olmadığından tam mükelleflerin anılan kazançları işyerinin bulunup bulunmamasına bakılmaksızın ticari veya mesleki kazanç esaslarına göre vergilendirilecektir. Bu sebeple, ticari veya mesleki faaliyetlerin internet ortamında icra edilmesi iç vergileme açısından ö­nemli bir problem yaratmamaktadır[70]. Kaldı ki, işyerinin varlığı şart olsa bile elde edilen kazançlar bu kez diğer kazanç ve iratlar kapsamında vergilendirilecektir ve bu itibarla internette ticaret yapmak için web sitesi açan ve bu site aracılığıyla kazanç elde eden gerçek kişiler gelir vergisi yönünden; KVK’nın 1. maddesinde belirtilen tüzel kişiler vasıtasıyla söz konusu kazançların elde edilmesi durumunda ise kurumlar vergisi yönünden mükellefiyet ve yükümlülükler gündeme gelecektir. 

 

b - Konu

 

Elektronik ortamda yapılan ticari veya mesleki faaliyetlerin gelir vergilemesi ile ilgili olarak ortaya çıkardığı diğer bir sorun da elde edilen kazancın niteliği ile ilgilidir. Kazancın niteliğinin belirlenebilmesi için kazanç sağlayan faaliyet karşılığında alınan bedelin mahiyetinin belirlenmesi gerekir.

 

            Bu sorunun çözülebilmesi için OECD bünyesinde oluşturulan teknik danışma kurulu (Technical Advisory Group-TAG) iki farklı öneride bulunmuş ve bunu bir diğer alt çalışma grubu olan mali ilişkiler komitesinin (Committe on Fiscal Affairs- CFA) görüşlerine sunmuştur. Bu önerilerden birincisi,         e-ticaret yoluyla satışı gerçekleştirilen “dijital ürünler”den elde edilen gelirlerin firma karı olarak nitelendirilmesi, ikincisi ise söz konusu gelirlerin gayri maddi hak bedeli (royalties) olarak değerlendirilmesi şeklin­de olmuştur. Bu iki görüş ABD ve AB ülkeleri arasında uzun bir süre tartışmalara yol açmıştır[71].

 

OECD ülkeleri ve ABD’nin vergilendirme uygulamalarında royalty ile ticari kazançlar aynı tür vergilendirme rejimine tabi tutulmaktadır. Ancak bazı vergi anlaşmalarında bir başka ülke yerleşiğinden elde edilen royaltylerin      e-ticaret yapan kimsenin bu ülkede varlığına bağlı olmaksızın vergilendirmeye tabi tutulduğu anlaşılmaktadır. Örneğin, ABD-Fransa ve ABD-Kanada arasındaki vergi anlaşmalarına göre, bu ülkelerin herhangi birinde elde edilen royaltylerin yine bu ülkede vergilendirilmesi gerekmektedir[72].

 

E-ticaret yapan satıcının royalty olarak kabul edilen gelirleri bir çok ülkede kaynakta kesinti yoluyla vergilendirmeye tabi tutulmaktadır. Ancak bu tür vergilendirme yöntemi bir çok aksamalara yol açmaktadır. Örneğin bir ABD mukimi web sunucusu işleten ve web sitelerini konuk eden firmanın, royalty gelirlerini vergilendirmeye tabi tutan bir ülkedeki müşterilerinden küçük tutarlı ancak işlem sayısı yüksek olacak biçimde elde ettiğini varsayalım. Bu durumda stopaj usulü ile vergilendirme yoluna gidilmesi hem pratik olmayacaktır hem de e-ticareti zahmetli kılacaktır.

 

Ticari kazanç veya royalty olarak sınıflandırılmış olan dijital mal ve hizmetler sunumundan elde edilen gelirler ülkeler arası vergi anlaşmaları tarafından tam olarak tanımlanamamaktadır. OECD ülkeleri vergi uygulamalarında royaltyler; bir yazara, bir mucide ya da bir yayımcıya haklarını devretmeleri karşılığında düzenli aralıklarla ödenen para veya menfaatler toplamını ifade etmektedir. Bir çok e-ticaret işlem sonucu elde edilen gelir royalty olarak değerlendirilmektedir. Örneğin, bir kullanıcı online olarak bilgisayar üzerinden okunan bir yazı için belirli bir bedel ödediğinde, bu kullanımın telif ücreti ödenmesi gereken bir işlem olduğu düşünülmektedir[73].

 

Ülkemizin de taraf olduğu OECD Model Anlaşmasının 12. maddesinde kazancın ticari kazanç ya da gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilmesinin farklı sonuçları bulunmaktadır. Ticari kazançlar işyeri aracılığıyla elde edildiği takdirde kaynak ülkesi tarafından vergilenmektedir. Gayrimaddi hak bedellerinde ise, model anlaşmada vergileme hakkı ikamet ülkesine bırakılmakla birlikte, Türkiye’nin de taraf olduğu anlaşmalarda vergileme hakki kaynak ve ikamet ülkesi arasında paylaştırılmaktadır. Buna göre, Türkiye ile Çifte Vergilemeyi Önleme Anlaşması yürürlükte bulunan bir ülke yerleşiğinin ülkemizde elde ettiği gayrimaddi hak bedelleri Türkiye tarafından belli bir oranı (%10) aşmamak üzere vergilendirilebilmektedir. Anlaşma hukukuna göre, gayrimaddi hak bedeli olarak değerlendirilen kazançlar Gelir Vergisi Kanunu’nda durumuna göre, gayrimenkul sermaye iradı veya diğer kazanç ve iratlar, bazı sınırlı hallerde ise serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilmiştir[74].

 

ba - Ticari Kazanç Olarak Değerlendirilmesi Gereken İşlemler

 

Yukarıda belirtilen karışıklık ortamı, model vergi anlaşmasının 12. maddesinde ortadan kaldırılmaya çalışılmış ve hangi dijital ürünlerin firma karı, hangilerinin ise gayri maddi hak bedeli olarak nitelendirilebileceği söz konusu maddede sayılmıştır. Buna göre, ticari kazanç sayılan dijital ürünler şu şekilde belirlenmiştir[75]

 

- Dijital Ürünlerin Download Edilmesi (İndirilmesi): Bir Web sitesinden yazılım, müzik, video, kitap gibi dijital ürünlerin indirilmesi halinde elde edilen kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilir. Bu halde müşteriler dijital ürünlerin bir kopyasını da çıkarmak hakkına sahip olmaktadırlar.

 

         - Dijital Ürünlerin Güncellenmesi ve Eklemeler Yapılması: İnternet üzerinden gerçekleştirilen yazılım güncellemeleri ve eklentiler yapılması, yazılım indirilmesi ile aynı sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Daha çok vergi uygulamalarına ilişkin bazı kitaplarda görülen bu güncelleme faaliyetlerinden elde edilen kazançlar da ticari kazanç kapsamındadırlar (vergileme ile ilgili bir çok dijital kitap internette satılmakta ve belirli aralıklarla bu tür güncelleme işlemlerine tabi tutulmaktadır). Yine bazı yazılımlara satın alındıktan sonra yapılan güncellemeler de bu kapsamda değerlendirilebilir (virüs programlarında bu tür güncellemelere çok sık rastlanmaktadır).

 

- Dijital Ürünlerin Kullanımı: Dijital ürünlerin geçici kullanımından kaynaklanan gelirin ticari kazanç sayılması, royalty olarak değerlendirilmemesi gerekir. Geçici kullanımdan maksat dijital ürünün yararlı ömründen daha kısa bir süre kullanımıdır.

 

- Tek Kullanımlık Yazılımın İndirilmesi: Tek bir kullanım için internet üzerinden indirilen yazılımlardan elde edilen kazanç ticari kazanç olarak değerlendirilir.

 

- Web Sitesi Konuk Eden Firmalar: Bir firmaya ait bir bilgisayar üzerinde bulunan web sitesine ait program ve veri kaynaklarının depolanması, bu programları dışarıdan erişim yoluyla kullanıcıların kontrol etmeleri karşılığında elde edilen kazanç ticari kazançtır. Ayrıca canlı bağlantılı web sitelerine yapılan üyelik başvurularından elde edilen kazançlar da bu şekilde sayılmışlardır.

 

         - Hosting Uygulamaları : Bilindiği üzere host, bilgilerin toplanıp depolandığı ve internete bağlı bulunan bir bilgisayardır. Hosting ise, üçüncü bir kişi ya da firma adına istenilen bilgileri depolama ve gerektiği anda bu bilgileri sahibi bulunan kişilere ücret veya çeşitli anlaşmalar karşılığında sunma işlemi olarak tanımlanmaktadır. lnternet üzerinden üçüncü kişilere ya da kurumlara ait bilgilerin ücret karşılığında depolanmasını ve istenildiği anda bu bilgilere bilgisayarlar aracılığıyla ulaşılmasını sağlayan firmaların, bu türlü faaliyetlerden elde ettikleri gelirler ticari kazanç kapsamında değerlendirilmiştir. Bu durumu bir örnekle açıklayalım. İnternet üzerinden satış yapan ve envanter kayıtlarını servis sağlayıcının “server” inde tutan bir dijital kitap satıcısı düşünelim. İnternet servis sağlayıcısı ile kitapçının yaptığı hosting anlaşmasına göre kitapçının kendi envanter kayıtlarına kendisine ait bir bilgisayar aracılığı ile ulaşabildiğini ve stoklarına yenileri eklendiğinde bunları kendisinin kaydedebildiğini varsayalım ki bu mevcut teknoloji ile yapılabilmektedir. İnternet servis sağlayıcısının bu tür bir hizmetten elde edeceği kazanç ticari kazanç sayılacaktır.

 

- Teknik Destek: Bu tür hizmetler içerisinde çeşitli bilgisayar programlarının nasıl yüklenecekleriyle ilgili bilgilerin verilmesi, on-line olarak bazı teknik dokümanların gönderilmesi ve uzman kişilere e-mail aracılığıyla danışılması gibi işlemler yer almaktadır. Bunlardan elde edilecek kazançlar da ticari kazançtır.

 

- Arama Sonuçları: Herhangi bir online veritabanı üzerinde yapılan arama sonuçlarından elde edilen kazanç ticari kazançtır.

 

- Reklam Verme: İnternette yer alan siteler üzerinde reklam verilmesi işlemlerinden elde edilen kazanç ticari kazançtır.

 

- Online Danışmanlık Hizmetleri: Hukuk, muhasebe, müşavirlik gibi hizmetlerin internet ortamında verilmesi sonucu elde edilen kazanç firmanın ticari kazancı olarak değerlendirilecektir.

 

- Data Teslim Hizmetleri: Data teslim hizmetlerinden elde edilen kazanç ticari kazançtır.

 

- Web Sitesi Üyeliği: Web sitesi abonelik sistemi müşteriye sunulan bir hizmet olarak değerlemeye tabi tutulmalı ve ticari kazanç olarak vergilendirilmelidir.

 

- Online İhaleler: Online olarak gerçekleştirilen ihale işlemleri üzerinden elde edilen gelir ticari kazançtır.

 

- Ses, Müzik ve Görüntü Yayını: Ses, müzik ve görüntünün internet ortamında yayınlanması sonucu elde edilen gelir ticari kazançtır.

 

 

bb - Gayri Maddi Hak Bedeli (Royalty) Olarak Değerlendirilmesi

       Gereken İşlemler

 

Model vergi anlaşmasına göre gayri maddi hak bedelleri ise şu şekilde belirtilmişlerdir:

 

- İndirme ve İşletim: Eğer herhangi bir yazılım internet üzerinden indirilirse, bu ürünün satılması veya yeniden üretilmesi gibi üzerinden ticari kazanç elde edilebilecek olması halinde, bu işlemden elde edilen kazançlar royalty olarak addedilir.

 

- Gizli Teknik Bilgi Kullanımı: Gizli teknik hizmetlerin sunulması ve kullanımı veya satışından elde edilen gelir royalty kabul edilir. Bu tip bir bilginin aktarılması için ödenen ücretler, bilginin birden çok kullanımını içermedikçe royalty olarak addedilmez.

 

- Patentli İçeriklerin Kullanımı: Web sitesi sahiplerince telif ücreti karşılığı yayımlanabilen (makale, haberler gibi) içeriklerden elde edilen gelirler royaltydir.

 

c - Matrahın Belirlenmesi

 

            Matrah, gelirin safi tutarı olduğu için matrahın bulunması için gayri-safi kazancın ve giderlerin belirlenmesi gerekir. Elektronik ortamda yapılan ticari ve mesleki faaliyetlerde matrahın tespiti için gerek gayrisafi kazancın belirlenmesi gerekse indirilecek giderlerin tespiti  büyük önem taşımaktadır.

 

Gerçek kişilere ait safi ticari kazancın nasıl belirleneceği GVK’nın 38 ve izleyen maddelerinde düzenlenmiştir. Kurum kazancının belirlenmesinde ise anılan düzenlemelerin yanı sıra KVK’nın 13 ve izleyen maddelerinde yer alan hükümlere de uyulması gerekmektedir.

 

Anlaşma hukukunda ticari kazançların vergilendirilebilmesine ilişkin esaslar model anlaşmada ve ülkemizin taraf olduğu anlaşmalarda 7. maddede yer almaktadır. Anılan maddede, ticari kazançların kaynak ülkesi tarafından vergilendirilmesi için temel şart olan kazancın bir işyeri aracılığıyla elde edilmiş olması ilkesi belirtildikten sonra vergi matrahının belirlenmesine ilişkin esaslara geçilmektedir. Matrahın belirlenmesine ilişkin esaslar matrahın mümkün olduğu kadar fiili kazanç ve esaslar esas alınarak tespitini öngörmektedir[76].

 

Mevcut hukuki düzenlemelerde, gelirin bağlantılı olduğu yer (gelirin kaynağı) geleneksel iş yapısı dikkate alınarak belirlenmiştir. Gelir getirici faaliyet ile ilgili olarak farklı yerlerde işlemlerin yapıldığı e-ticaret ortamında, gelirin ne miktarda  hangi yer ile bağlantılı olduğunun tespiti güçleşecektir. Öte yandan, faaliyetlerin teknolojinin sunduğu yeni imkanlarla kısmen veya tamamen işyeri ile irtibatlandırılmalarını güçleştirecek şekilde organize edilmesi de mümkündür. Bu durumda “işyerine atfedilebilme” şartı katı yorumlandığı takdirde kaynak ülkesinin aleyhine bir durum ortaya çıkmış olacaktır. Bu sebeplerle, gelirin atfedilebilmesi kuralının yeni gelişmeler paralelinde gözden geçirilmesi gerekmektedir[77].

 

Model anlaşma, merkez ile şube veya şubeler arasındaki işlemlerden elde edilen kazancın bölüşümünde “emsal bedel esasını” öngörmektedir. Bu uygulamanın başarısı ise uygun bir emsal firma bulunmasına bağlıdır. Mevcut şartlarda zaten güç olan bu durumun e-ticaret ortamında daha da karmaşık hale geleceği açıktır[78].

 

Matrahın belirlenmesinde ana merkez tarafından yapılan giderler dahil, işyeri için yapılan giderler indirilebilir. Ancak, elektronik ortamda yapılan işlerde ortak giderlerin dağıtımı zor olacaktır. Elektronik ortamda gerçekleştirilen faaliyetlerde geleneksel merkez ve şube örgütlenmesine bağlı kalmadan işlerin organize edilmesi mümkün olduğundan birden fazla şubeyi ilgilendiren giderlerin bu şubeler arasında paylaştırılmasında güçlüklerle karşılaşılacaktır. Yukarıda ifade edildiği gibi matrah fiili kazanç ve giderler dikkate alınarak tespit edilmektedir. Bununla birlikte, birden fazla ülkenin vergileme hakkının olduğu durumlarda götürü matrah belirleme yöntemi de gerek literatürde gerekse model anlaşmada önerilmektedir. Buna göre, her bir şubenin matrahı önceden seçilmiş ciro, ödenen sermaye ve ödenen ücret gibi kriterler dikkate alınarak belirlenmektedir. Bu yöntemin     e-ticaret için uygunluğunun tartışmalı olduğu söylenebilir[79].

 

Burada önemle vurgulanması gereken konu; gerek aynı şirket bünyesinde merkez ve şubeler arasındaki işlemlerde, gerekse bağımlı şirketler arasındaki işlemlerde “Transfer Fiyatları” uygulamalarıyla öteden beri karşılaşıldığıdır[80]. Bu gibi durumlarda, daha avantajlı bir vergi sisteminin olduğu ülkede, ürün olduğundan daha fazla fiyatlandırılmak suretiyle kazanç yüksek gösterilmekte, buna karşılık vergi oranlarının yüksek olduğu ülkede ise yüksek fiyatlandırılan girdiler, gider kalemi olarak yansıtılmak suretiyle, kazanç olduğundan daha az beyan edilmekte ve sonuç olarak firmanın ödeyeceği toplam vergi miktarı daha düşük düzeylerde gerçekleşmektedir[81].

 

Bu uygulamalar, vergi kaçırmaya yol açmasının yanı sıra vergi miktarının bölüşümünde de haksızlıklara neden olmaktadır. Bilişim teknolojisinde gelinen nokta, faaliyetlerin yapay olarak vergi cennetleri veya benzeri yerlere kanalize edilmesini kolaylaştırmaktadır. Bu sebeple, önlem alınmadığı taktirde vergi gelirlerindeki azalmalarla birlikte ayrıca ülkelerin bundan alacakları pay konusunda yoğun problemlerin ortaya çıkması beklenmektedir[82].

 

2 - KATMA DEĞER VERGİSİ AÇISINDAN

   

            a - Genel Olarak

 

            Uluslararası ticaret üzerinde yaptığı olumlu etki, ekonomik gelişmeyi teşvik eden yapısı (özellikle tüketim tipi katma değer vergisi), bünyesinde barındırdığı oto-kontrol mekanizmasından kaynaklanan kaçakçılığı önleyen özelliğiyle harcamalar üzerinden alınan vergiler arasında kuşkusuz en önemlisi ve en gelişmişi katma değer vergisidir[83].

 

            Ülkemizin de dahil olduğu birçok Avrupa ülkesinde genel tüketim vergisi olarak KDV uygulanmaktadır. Ancak; ABD ve Avustralya gibi, KDV yerine satış vergileri tercih eden ülkeler de bulunmaktadır.

 

            3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun verginin konusunu teşkil eden 1. maddesi hükmüne göre; Türkiye’de yapılan  aşağıdaki işlemler KDV’ye tabi bulunmaktadır:

 

            - Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

 

- Her türlü mal ve hizmet ithalatı,

 

            - Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler.

 

İşlemlerin Türkiye’de yapılması kavramı:

 

-  Malların teslim anında Türkiye’de bulunmasını

 

- Hizmetlerin Türkiye’de yapılmasını, değerlendirilmesini veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını ifade eder (KDVK, md.6).

 

            Bu hükmün uygulanmasında teslimi yapan kişinin uyruğu önemli değildir[84]. Görüldüğü gibi KDVK’ya göre bir işlemin nerede vergilendirileceği coğrafi olarak bir yere bağımlılık temeline oturtulmuştur[85].

 

            Hizmetlerin Türkiye’de yapılmasında üç ayrı kriter öngörülmüştür. Buna göre, hizmetin Türkiye’de yapılması, değerlendirilmesi veya hizmetten Tür­kiye’de faydalanılması hallerinde hizmet Türkiye’de vergilendirilecektir.

           

KDVK’nın 6. maddesinde geçen değerlendirme kavramının GVK’nın 7. maddesine göre tayin olunacağı belirtilmiştir. GVK’nın anılan maddesinde değerlendirme kavramı; ödemenin “Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılmasıdır.” şeklinde tanımlanmaktadır.

 

            4503 Sayılı Kanunla KDVK’nın 6(b) maddesi değiştirilmiş, “değerlendirme” ifadesi ile buna bağlı olarak parantez içi hükmün (Yani 7.md.) metinden çıkarılmasından sonra Kanunu’nun 6(b) maddesi “Hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını,” şeklini almıştır.

 

Bu değişiklik, AB ülkelerinin hem KDV hem de dolaylı vergiler konusunda  uyum sağlamak için oluşturdukları 6 No’lu direktif doğrultusunda yapılmıştır. Bu direktifte hizmetin ifa yeri 9. maddede ayrıntılı olarak düzenlenmiştir[86]. Anılan maddeye göre hizmet ifası;

 

“Hizmetin ifa edildiği yer  hizmeti ifa edenin işyerinin veya hizmeti  yürütmek için kullandığı iş merkezinin veya böyle yerlerin olmaması durumunda daimi adresinin olduğu veya daimi ikametgahının bulunduğu yerdir”  hükmü yer almaktadır.

 

4503 Sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önce KDV Kanunu’nda hizmetin ifa yerini belirleyen bir kriter olarak değerlendirme kriteri de yer alıyordu. Hizmetin verilme yerinin tespiti “değerlendirme” kriterine bağlandığı zaman, Türkiye’de gider ya da maliyet kayıtlarına intikal ettirilen bütün harcamaların (fiilen hangi ülkede ifa edilmiş olursa olsun) Türkiye’de ifa edilmiş sayılarak KDV’ne tabi tutulması gerekmektedir[87].

 

De­ğerlendirme esasına dayalı bir kriter Avrupa Birliği uygulamasında yer almamaktadır. Esasen değerlendirme kriteri, bir işlem vergisi olan gider vergilerinin mantığına da uygun düşmemektedir.

 

            Maliye Bakanlığı, değerlendirme esasının yürürlükte olduğu dönemlerde de, bu esası son derece esnek yorumlamış ve ticari faaliyet kapsamına giren işlemlerde değerlendirme esasına dayalı vergileme yapılmayacağını açıklamıştır. Buna göre örneğin, ihraç edilecek mallar için yurt dışındaki firmalara yaptırılan pazarlama, reklam ve tanıtım hizmetleri, Türkiye’de değerlendirilmekle birlikte Türkiye’de KDV’ye tabi olmayacaktır.

 

Bakanlığın bu görüşüne rağmen, farklı uygulamalarla karşılaşılmış, Danıştay’dan da söz konusu işlemlerin vergiye tabi olması gerektiği yönünde kararlar çıkmıştır[88]. Bu nedenle söz konusu 6. maddede değişiklik yapılarak değerlendirme kriterinin madde metninden çıkarılması ihtiyacı ortaya çıkmıştır[89].

 

KDV Kanunu’nun 6(b) maddesin de 4503 Sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra Türk KDV mevzuatında hizmetin verildiği yerin tespiti konusunda iki temel kriter kalmıştır. Bunlar;

 

- İfa yeri veya

- Yararlanma yeri

kriterleridir.

 

            Bunlardan birisi temel kural, diğeri özel kural niteliğinde olan kurallar değildir. Bütün hizmetler için her iki kuraldan uygun olan geçerli olacaktır. Belli bazı hizmetler için bir kuralın diğerleri için öbür kuralın uygulanması söz konusu değildir.

 

Bu kriterlere göre, Türkiye’de ifa edilen veya Türkiye’de yararlanılan hizmet­ler Türkiye’de yapılmış sayılarak Türkiye’de vergiye tabi tutulacaktır[90].

 

Türkiye’de ifa edilen veya Türkiye’de yararlanılan hizmeti yapanın Türkiye’de kanuni merkezi, iş merkezi veya işyerinin bulunmaması veya Türkiye’de ikamet etmemesi halinde bu hizmeti alanların sorumlu sıfatıyla beyanda bulunması gerekecektir[91].

 

Türkiye’de fiilen ifa edilmemekle birlikte Türkiye’de yararlanılan hizmetler için hizmetten Türkiye’de yararlananların hizmet ithalatı nedeniyle sorumlu sıfatıyla beyanda bulunmaları gerekir. Hizmet ithalatı uygulamasında sorumlu sıfatıyla beyan bakımından, hizmeti alanın vergi mükellefi olması şart değildir.

 

Fiilen Türkiye’de ifa edilmekle birlikte yurt dışında yararlanılan hizmetler ise hizmet ihracatı kapsamında tam istisnaya girer. Hizmet ithalatı veya hizmet ihracatı kapsamında işleme tabi tutulacak hizmetler için bir sınırlama söz konusu değildir. Bütün hizmetler gerekli şartların sağlanması koşuluyla hizmet ithalatı veya hizmet ihracatı çerçevesinde işlem görebilir.

 

26 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinde hizmet ihracına ilişkin detaylı açıklamalar yapılmıştır. Bu açıklamalar, 30 Seri No.lu Genel Tebliğ ile bazı değişikliklere uğramıştır. Söz konusu genel tebliğlerde yapılan açılamalara göre hizmet ihracatında katma değer vergisi istisnası uygulanabilmesi için aşağıdaki şartların birlikte gerçekleşmiş olması zorunludur.

 

- Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır; hizmet sunulan kişinin ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunması veya yurt içinde bulunan bir firmanın, yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şube, acenta, temsilci ve bürosunun olması gerekmektedir.

 

- Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir; yapılan hizmet ile ilgili olarak düzenlenecek fatura veya benzeri belgenin, yurt dışındaki bir müşteri adına düzenlenmesi gerekir.

 

- Yurt dışındaki müşteri için yapılan hizmete ait bedelin, Türkiye’ye döviz olarak getirilmesi zorunludur. İstisnadan yararlanacak olanın döviz alım bordrosu veya dövizin Türkiye’ye getirildiğini tevsik eden, kambiyo mevzuatına göre geçerli diğer bir belge ile bunu tevsik etmesi gerekmektedir.

 

            - Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır. Diğer bir anlatımla, yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin, Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması gerekmektedir. Hizmetten yurt dışında faydalanılması şartı, ifa edilen hizmetin yurt dışında faydalanılmak üzere Türkiye dışına çıkmış olmasını ifade etmektedir.

 

Türkiye’de finansal hizmetlerin vergilemesinde ise KDKV’nın 17/4 maddesine göre, BSMV kapsamına giren işlemler KDV’den müstesnadır. BSMV’nin kapsamına bankacılık, sigortacılık, ikrazatçılık ve menkul kıymetlere aracılık gibi finansal hizmetler girmektedir. KDVK’daki finansal işlemlere ilişkin istisna kısmi istisna niteliğinde olduğundan, bu işlemlere ilişkin alış ve giderlere ait KDV indirim ve iade konusu yapılamamakta, gider ya da maliyet olarak dikkate alınmaktadır. Bu nedenle finansal hizmetler sunan mükellefler, dolaylı olarak KDV ödemektedirler.

 

Günümüzde KDV, e-ticaret açısından çözüme ulaşılması gereken öncelikli bir konu durumuna gelmiştir. Yürürlükteki haliyle KDV e-ticaret üzerinde hayli etkin bir konumdadır. Ancak, yine de uluslararası işlemlerde  uygulanabilirliğini artırmak için KDVK’ya bazı ekleme ve düzeltmelerin yapılması kaçınılmazdır. KDV’nin tarh edilmesi ve tahsilinin temini için düzenleyici adımlar atılmalıdır[92]. Bunun nedeni mevcut KDV sistemleri, mal teslimleri ve özellikle de hizmet ifalarının büyük ölçüde ülke sınırları dahilinde gerçekleştiği dönemlerde geliştirilmiştir. Bu yapı içerisinde. Örneğin bir hizmetin nerede vergilendirileceği hususu işlemi yapan kişinin bulunduğu yer veya hizmetin yapıldığı yer esas alınarak belirlenmiştir. E-ticaret bu ticaret yapısını değiştirmektedir. Bu sebeple, sınır ötesi mal ve hizmet ticareti çok fazla göz önüne alınmadan konulan KDV ilkelerinin bu çerçevede gözden geçirilmesi ihtiyacı ortaya çıkmaktadır[93].

 

E-ticaret ile birlikte KDV uygulamalarında ortaya çıkabilecek sorunlar büyük ölçüde yapılan işlemin niteliği ve işleme taraf olanların kimliğine bağlı bulunmaktadır. KDV ve benzeri satış vergilerine tabi olan işlemler, mal teslimleri ve hizmet ifaları olmak üzere iki ana kategoriye ayrılmaktadır. Bu işlemlerin aynı ülkenin vergileme sınırları içerisinde elektronik ortamda gerçekleştirilmesinin vergi hukuku açısından önemli bir sorun yaratması beklenmemektedir. E-ticaretle bağlantılı KDV sorunları, ülkeler arası mal teslimleri ve özellikle de hizmet ifaları ile ilgili olarak beklenmektedir.

 

"Hizmetin yapıldığı yer" genel olarak saptanması göreceli olarak kolay olan bir ölçüttür. Öte yandan "hizmetten faydalanılan yer" daha öznel ve belirlenmesi oldukça zor olan bir kavramdır. Faydalanma "çok kapsamlı ve genel bir ölçüdür[94]." Şükrü Kızılot'a göre "hizmetten Türkiye'de faydalanılması deyimi, değişik yorum ve değerlendirilmeye açık, sübjektif bir ifadedir[95]." Kutlan ve Kutlan'ın deyimiyle göre ise “faydalanılma” sözcüğü yanıltıcı bir ifade olup, bugüne kadar değişik uygulamaları beraberinde getiren yorumlamalara sebep olmuştur[96]." İlk bakışta hizmetten faydalanma ile ticari faaliyetin varlığı veya gelirin elde edilmesi arasında bir ilişki kurmak sorunu çözecek bir yöntem gibi görünmektedir. Başka bir ifade ile bir kişinin hizmet satın alması ticari faaliyetin bir göstergesi ise, o kişi bu durumda hizmetten faydalanmıştır, ticari faaliyet de zorunlu olarak kişinin ikamet ettiği ülkede gerçekleştiğinden, faydalanma yeri hizmeti satın alan kişinin ikamet ettiği ülkedir[97].

 

Bu yaklaşım sorunu çözüyor gibi gözükse de, aslında konuyu daha karmaşık hale sokmakta ve gerçek bir çözüm getirmemektedir. İlk önce KDV'nin bir tüketim vergisi olduğunu hatırlayarak ticari faaliyet gibi bir kavramın irdelemeyi yanlış bir yöne götürebileceği göz önünde bulundurulmalıdır. Nitekim aldığı hizmetten fayda sağlayan tüketici konumundaki bir çok insan için herhangi bir ticari faaliyet söz konusu olmadığı gibi, işletmelerin satın aldığı her hizmetin de zorunlu olarak ticari faaliyete yönelik olması gerekli değildir. Dolayısıyla faydalanmanın ticari faaliyet ile tanımlanmaya çalışılması halinde faydalanmanın mevcut olduğu bir çok işlem KDV dışı kalmış olacaktır[98].

 

Ayrıca "hizmetten faydalanılan yer, ticari faaliyetin gerçekleştiği yerdir" gibi bir kural koymakla kanun hükmünün amacından uzaklaşılmış olunmaktadır. Çünkü bu kuralla varılan sonuç "vergilendirme her halükarda hizmeti satın alan kişinin ülkesinde yapılır" şeklinde ortaya çıkmakta ve "hizmetten faydalanma" kavramı tamamen ortadan kaybolmaktadır[99].

 

Sınır ötesi işlemlerde vergiye tabi bir işlemin birden fazla  vergiye tabi tutulmaması veya tümden vergi dışı kalmaması için söz konusu işlemlerin hangi hallerde, hangi ülke tarafından vergilendirileceğinin açık kurallara bağlanması ve bu kuralların tüm ülkelerce benimsenmesi gerekir. İşlemlerin nerede vergilendirileceği konusunda farklı kuralların kabul edildiği hallerde çifte vergileme veya hiç vergilememe riski çok yüksektir. Her iki durum da rekabet ortamını olumsuz etkilediği için arzu edilmemektedir.

 

E-ticaret ile birlikte sınır ötesi işlemlerin yaygınlaşacağı, hizmet ticaretinde önemli gelişmeler kaydedileceği tahmin edilmektedir. Bu trendin sağlıklı bir şekilde gelişmesi ve e-ticaretin gelişiminin engellenmemesi için aynı işlemin birden fazla ülke tarafından vergilendirilmesine yol açacak uygulamaların ortadan kaldırılması gerekmektedir. Bu çerçevede atılacak en önemli adım daha önce de ifade edildiği gibi her işlemin bir kez vergilenmesi sonucunu sağlayacak ve tüm ülkelerce benimsenmiş kuralların vergi sistemlerine yerleştirilmesi olacaktır. Çünkü, küreselleşme olgusunun yaşandığı günümüz dünyasında hiç bir ülke tek başına hareket edemez. Özellikle çifte vergilendirmenin veya hiç vergilendirmemenin söz konusu olduğu tüketim vergileri üzerinde devletler arası mutlak bir uzlaşının sağlanması gerekmektedir[100]. Bu konuda önerilen kural, mal ve hizmetlerin tüketildikleri yerde  vergilendirilmesi ilkesidir. Bu ilkeye göre, mal ya da hizmetler hangi ülkenin vergileme sınırları içerisinde teslim/ifa edilmiş ise söz konusu işlemi vergilendirme hakkı o ülkeye ait olmalıdır. Aslında bu uygulama teoride “varış ilkesi” (Destination Principle) olarak adlandırılmakta ve mal teslimleri için büyük ölçüde uygulanmaktadır. Bunun sonucu olarak da ihracat vergiden istisna edilirken ithal vergiye tabi tutulmaktadır. Aynı ilkenin hizmetlere ve sayısal ürünlere de uygulanması halinde vergileme hakkının belirlenmesi ile bağlantılı sorunlar önemli ölçüde giderilmiş olacaktır[101].

 

KDV’nin en çok uygulandığı bölge olan Avrupa Birliği ülkeleri e-ticaret üzerinden KDV hususunda eşgüdümlü hareket etmek suretiyle gerek OECD ülkeleri gerek diğer ülkeler ile birlikte çalışmalara başlamışlardır. Ekim 1998 tarihinde OECD ülkeleri Bakanları düzeyinde yapılan Ottowa Konferansında bir takım tedbir ve ilkeler belirlenmiştir.

 

Ottowa Konferansında yapılan görüşmeler sonucunda;

 

- KDV’nin tüketimin yapıldığı yerde tahakkuk ettirileceği,

 

- Gümrük vergileri ve KDV açısından dijital ürünlerin fiziki mal olarak kabul edilmeyeceği (Dijital ürünlerin hizmet olarak kabulü gümrük vergisinin uygulanamayacağı anlamına gelmektedir).

 

önerilerinde bulunulmuştur[102].

 

 

b - KDV Yönünden Elektronik Ticaret İşlemleri

 

KDV yönünden e-ticaret işlemleri internet üzerinden sipariş edilerek teslim edilen fiziki mallar ve dijital ürünlerin on-line teslimi seklinde sunulan hizmetler olarak ikiye ayrılarak incelenebilir.

 

ba - İnternet Üzerinden Sipariş Edilen Fiziki Malların Tesliminde KDV

 

Fiziki mallardaki e-ticaret, söz konusu malların on-line olarak sipariş edilmesi, ayrıca duruma göre ödeme, sözleşme, belge düzenleme ve benzeri unsurların elektronik ortamda tamamlanması şeklinde gerçekleşmektedir[103]. Ancak, e-ticaret üzerinden yapılan işlemlerin bir çoğu fiziki malların teslimi ile sonuçlanır. Yürürlükteki mevzuata göre, KDV malların teslim edildiği yerde (ülkelerde) tarh ve tahakkuk ettirilir. Bu açıdan fiziki malların tesliminde KDV sorunu bulunmamaktadır. Fiziki malların ithalinde gümrükten geçiş esnasında gerek gümrük vergilerinin gerek KDV’nin tahsili sağlanmaktadır[104]. Bu, hem işletmeler arasındaki mal ithalatında hem de nihai tüketicilere  yönelik ithalat için geçerlidir.

 

bb - Dijital Ürünlerin On-Line Teslimi Şeklinde Sunulan

       Hizmetlerin Gerçekleştirilmesinde KDV

 

Bilişim teknolojisindeki gelişmeler sonucu ortaya çıkan önemli değişimlerden bir tanesi de bazı hallerde mal ve hizmet arasındaki geleneksel ayrımın kaybolmasıdır. Kitap, dergi, gazete, müzik kaseti, bilgisayar programı, sinema filmi ve benzeri ürünlerin sanal ortamda ücreti karşılığında ya da bedelsiz olarak alınıp bilgisayar sabit diskine veya benzeri bir ortama aktarılması mümkün bulunmaktadır. Bu ürünler sayısal ürünler olarak isimlendirilmektedir ve geleneksel ayrımdaki mal veya hizmet tanımına uymamaktadır. Bununla birlikte, özellikle vergileme açısından, bu ürünlerin hizmetler gibi değerlendirilmesi gerektiği şeklinde anlayış büyük ölçüde kabul görmektedir[105].

 

Başlıca sorun e-ticaret aracılığıyla firmalar arası sayısal ürünlerin satışı/hizmet sunumları üzerinden hesaplanan KDV’nin tarh ve tahsilinin sağlanmasıdır. Ayrıca firmalardan nihai tüketicilere yapılacak sayısal ürün satışı/hizmet sunumları üzerinden de KDV’nin nasıl tarh ve tahakkuk ettirilebileceği konusunda büyük sorunlar bulunmaktadır.

 

c - Elektronik Ticaret İşlemlerinde KDV Ödemesi

 

E-ticaret çerçevesinde hizmet sunumlarının KDV açısından sonuçları değerlendirilirken KDV mükelleflerinin firmalar arası hizmet sunumları ve nihai tüketicilere hizmet sunumları şeklinde ikili ayrıma gidilmesi olayın daha sağlıklı değerlendirilebilmesi açısından gereklidir.

 

Hizmet ithal eden kişi KDV mükellefi ise veya mükellef olmamakla birlikte vakıf, dernek gibi kurumsal örgütlenmeye sahip bir birim ise hizmet itha­latı dolayısıyla doğan verginin ilgili vergi idaresine yatırılmasında şu yöntemler kullanılabilir;

 

i - Hizmeti sunan başka bir ifade ile hizmeti ihraç eden ve yerleşik olmayan kişinin sorumlu tutulması,

 

 Bu uygulamada bir başka ülkeye hizmet ihraç eden kişi, bu işlem dolayısıyla doğan vergiyi mükellefiyet tesis ettirmek suretiyle diğer ülkenin vergi idaresine yatırmakla yükümlü tutulmaktadır. Hizmet ihracatçısının bir iş yerine veya sabit bir yere sahip olmadığı hallerde bu uygulamanın getirdiği ilave külfetler dolayısıyla ticareti caydırıcı etkisinin olduğu açıktır.

 

ii - Hizmeti ithal eden kişinin veya başka bir aracının vergiden sorumlu tutulması,

 

Bu uygulama basit ve pratik olmasının yanı sıra hizmet ihracatçısına ilave külfetler yüklemediği için özellikle küçük ve orta ölçekte hizmet ticaretini (ihracatını) teşvik edici nitelikte olduğu söylenebilir[106].

 

Ülkemizde ikinci yöntem olan sorumluluk uygulaması benimsenmiştir. Bu uygulama hem vergi idaresi hem de ihracatçı açısından tercih edilebilir olmakla birlikte nihai tüketicilere yönelik hizmet sunumlarında etkin olarak işlemesi mümkün değildir. Zira, nihai tüketicilere yönelik elektronik hizmet ticareti geliştikçe “sorumlu” sayısı da artacaktır. Hatta müşterilerin bir çoğunun vergilendirmeden haberi dahi olmayacaktır. Vergi idaresinin çok sayıda sorumluyu izlemesi hem son derece güç, hem de mevcut şartlarda çoğunlukla imkansızdır.

 

Günümüzde nihai müşteriye e-ticaret yoluyla verilen hizmet ihmal edilebilir boyutlarda ise de gelecekte teknolojik gelişmeler sayesinde bu durumun tersine döneceği anlaşılmaktadır. Yazılım (Software), müzik ve video dosyalarının yüksek hızlarda transferi mümkün oldukça, e-ticaret yoluyla nihai müşterilere verilen hizmet hacmi ve değeri artacaktır[107]. Bu şekildeki ticaretin artması ile bu işlemlerin vergilendirilmesi için yeni formüller üze­rinde düşünülmesi gerekmektedir.

 

Yürürlükteki mevzuat, üzerinde yapılacak düzeltme ve değişiklerle     e-ticaretin olumlu yönde gelişmesini sağlayacak biçimde uyumlaştırılabilir. KDV’nin bireyler tarafından beyan edilebilmesi tarh ve tahakkukunun kolaylaştırılması amacıyla, devletler tarafından aşağıda belirtilen düzenlemeler yapılabilir[108].

 

- Uluslararası e-ticaret yapan firmaların tahsil ettikleri vergiyi kendi vergi idarelerine yatırmalarının ardından bu vergi idaresine verginin transferi sağlanabilir,

 

- Finansal kurumlar kurmak suretiyle verginin stopaj yoluyla kesilmesine ve bu kuruluşların vergiyi ilgili vergi idaresine yatırılmasına aracılık etmesi sağlanabilir[109].

 

Günümüzde devletler KDV konusunda radikal bir değişiklik düşünmemektedirler ancak, ufak değişikliklerle tüketimin gerçekleştiği yerde vergilendirilmenin yapılabilmesine yönelik idari tedbirleri almaya başlamışlardır. Diğer mal teslimlerinde olduğu gibi elektronik olarak verilen hizmetleri de vergilendirebilen devletlerin aşağıda belirtilen düzenlemeleri gerçekleştirmeleri gerekmektedir[110]:

 

- Hizmetler için temel vergilendirme yeri kuralı yeniden gözden geçirilmelidir,

 

- Firmaların veya nihai tüketicilerin yerleşim yerine ilişkin olarak vergi kaçırmaya olanak sağlayıp sağlamadığı araştırılmalıdır.

 

- Firmalar arası “Reverse Charge=Ters Ödeme” mekanizmasının kullanımına devam edilmesi hususu gözden geçirilmelidir.

 

- Nihai tüketicilere satış yapan yabancıların muhasebe defter ve kayıtlarının izlenmesi usulleri geliştirilmelidir.

 

- Aynı veya farklı yerleşim yerinde aynı hizmetten yararlananlara uygulanacak kurallar belirlenmelidir.

 

- İş dünyasını vergi sorunlarını çözücü mahiyette sonuçlara ulaşmak için desteklemek gerekmektedir.

 

Bu bağlamda iş dünyasına uluslararası satışları izlemekte kullanılacak sipariş izleme süreçlerini geliştirecek yazılımları kullanması teşvik edilebilir[111]. Buna rağmen iyi bir vergileme sisteminin işleyebilmesi için uluslararası anlaşmaların yapılmasına gerekmektedir. Çünkü sayısal ürünlerin vergilendirilmesi konusunda (bilişim teknolojisinde) gelişmiş ülkeler, özellikle de en büyük ihracatçı olan ABD, uluslararası sayısal ürün ticaretinin (bu bağlamda e-ticaretin) vergilendirilmesine karşı tavır alırken, bu tür ürünlerin ithal edicisi durumunda olan (KDV gelirlerinin azalmasını istemeyen) ülkeler vergilendirme yönünde görüş beyan etmektedir[112].

 

E-ticaretin gelişmesiyle birlikte devletlerin verginin tarh, tahakkuk ve tahsil ettirilmesinde uygun ve ortak yöntemi bulmaya çalışacakları kesindir. Çünkü, ticaretin globalleşmesi sonucu yaratılan  katma değerin ülkelerce vergilendirilmesi yalnız başlarına mücadele edebilecekleri bir konu olmaktan uzaktır.

 

3 - DAMGA VERGİSİ AÇISINDAN

 

Damga vergisi işlemler üzerinden alınan bir vergidir. İşlemleri tevsik eden yahut hukuksal bir kimlik kazandıran kağıtlar damga vergisine tabidir. Damga vergisinin konusu, DVK’ya ekli (1) No’lu tabloda yazılı kağıtlardır[113]. Bu itibarla  488 Sayılı DVK’ya gö­re bir belgenin damga vergisine tabi olabilmesi için;

 

- Kağıt olmalı,

- Yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenmeli,

- Her hangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilmeli,

- Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yer almalıdır.

 

Damga vergisi yukarıdaki şartları haiz “kağıtlar”ı vergilendirmek amacıyla konulmuştur. Yine, anılan Kanunun 15. maddesinde “Damga vergisi, kağıtlara pul yapıştırılması ve bu kanunda gösterilen hallerde basılı damga konulması veya makbuz verilmesi veyahut istihkaktan kesinti yapılması şekillerinden biriyle ödenir. Bu ödeme şekillerinin hangi işlemler için ne surette uygulanacağını tespite Maliye Bakanlığı yetkilidir” hükmü yer almaktadır.

 

Yukarıdaki hükümlerden anlaşılacağı üzere, klasik düzende damga vergisini ilgilendiren işlemlerin internet ortamında ve e-ticarete konu uygulamalarda tanımlamadan kaynaklanan sorunlara sahip olduğunu görülmektedir. E-ticaret yapısı gereği, ticari işlemlerin kağıt yerine sanal ortamda yapılmasını gerektirmektedir. Öncelikle anılan kanunda sözü edilen “kağıt” sözcüğünün elektronik ortamda karşılığının ne olduğu, ifade edilen “imza” sözcüğünün  bu ortama denk düşün eş anlamlısının mevcut olup olmadığı tartışmaya açıktır. Ayrıca anılan Kanunun 15. maddesinde sayılan ödeme şekillerinin dışında varsayılan “elektronik ödeme” yönteminin geçerli sayılıp sayılmayacağı da tartışmaya açıktır[114].

 

DVK, “kağıt” ortamından başka hiçbir taşıyıcı veya nakledici ortamı veri olarak kabul etmediğinden, sanal ortamda gerçekleştirilebilecek sözleşmelerde boşluk doğması olasılığı yüksektir. Aynı şekilde, DVK’da  ifade edilen “imza” sözcüğünün, elektronik ortamda yapılacak bir sözleşmeye ilişkin  olarak tarafların kullanacakları imzanın bilinen elle atılan imzadan çok farklı olacağı ve bu noktada yasal düzenlemelerde boşlukların var olduğu bir gerçektir[115].

 

Elektronik ortama uyumlu bir hukuki yapının tesisi ve elektronik noter, sayısal imza ve onay makamı gibi kavramlara geçerlik kazandırılması ile birlikte, elektronik ortamdaki bu kayıtların da hukuki geçerliliği olacak ve mükellefler ticari işlemlerinin çoğunu bu ortamda yapacaklardır. Bu durumda elektronik ortamda düzenlenen sözleşme, teklifname ve beyannameler, mevcut mevzuata göre damga vergisine tabi olmayacaktır. Bu durumda,      e-ticaretle birlikte damga vergisi önemini yitirecektir. Bu sonuca meydan vermemek için iki çözüm düşünülebilir. Bunlardan birincisi, Borçlar Kanunu’ndaki “imza” tanımı sayısal imzayı da içerecek şekilde değiştirilmesidir. Ayrıca elektronik ortamdaki işlemlerin de damga vergisine tabi tutulabilmesi için kanundaki “kağıt” ve “imza” tanımları değiştirilebilir[116]. Bunun yanında yeni ortamın damga vergisine tabi tutulabilmesi için gerekli diğer değişiklikler (“ödeme şekilleri” tanımı gibi) yapılarak, bir boşluk oluşması engellenebilir. İkincisi ise, elektronik ortamda yapılan ve kağıtlı ortamda damga vergisine tabi olan işlemler için yeni bir vergi düşünülmesine yöneliktir. Örneğin bir muamele vergisi olarak teklif edilen “bit vergisi”, elektronik ortamda yapılan ve elektronik noter tarafından saklanan kayıtların vergilendirilmesinde kullanılabilir. Ancak bunun için hangi işlemlerin elektronik noterde gerçekleştirileceğinin ve “bit vergisi”nin işlemlerin elektronik değeri mi, yoksa ekonomik değerleri üzerinden mi alınacağının kararlaştırılması gerekir[117].

 

Damga vergisi ile bağlantılı diğer bir konu/sorun da, diğer vergilerde olduğu gibi, uluslararası elektronik işlemlerde vergileme hakkının hangi ülkeye olacağı sorunudur.

 

DVK’nın konu ile ilgili 1. maddesinin son fıkrası hükmü aşağıdaki gibidir:

 

“Yabancı memleketlerle Türkiye’deki  yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtlar; Türkiye ‘de resmi dairelere ibraz edildiği, üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden  faydalanıldığı taktirde vergiye tabi tutulur.”

 

DVK’nın yukarıda değinilen 1. maddesi hükmü bir bütün olarak değerlendirildiğinde Türkiye’de düzenlenen kağıtlar ile Türkiye dışında düzenlenmekle birlikte Türkiye’de işleme konulan kağıtların damga vergisine tabi bulunduğu ortaya çıkmaktadır. Ulusal vergileme açısından bakıldığında bu düzenlemelerin bir probleme yol açmaması beklenir. Ancak, e-ticaret ile birlikte ülkeler arası işlemlerin daha da artacağı dikkate alındığında bir işlemin birden fazla kez damga vergisine tabi tutulması veya tamamen vergi dışı kalması riski artacaktır[118].

 

Sonuç olarak, damga vergisi elektronik ortama uyarlansa bile gelir vergileri ile diğer harcama vergilerinde karşılaşılan vergilendirme hakkının belirlenmesi sorununun damga vergisi uygulamasında da gündeme gelmesi kaçınılmaz olacaktır[119]. Bu nedenle e-ticaret konusunda uluslararası düzenlemeler yapılırken vergileme yetkisinin kime ait olduğunun net bir şekilde tespitini sağlayacak kriterlerin belirlenmesi gerekir[120].

 

4 - BANKA VE SİGORTA MUAMELELERİ  VERGİSİ AÇISINDAN

 

E-ticarette başarı şansı en fazla olan ürünler elle tutulamayan, sanal nitelikteki ürünlerdir. Bu nedenle, bankacılık sektörünün internet ortamında gerçekleştirilen elektronik bankacılık işlemlerinin geleceği çok parlaktır[121].

 

Bankaların internet bankacılığına yönelmelerinin çeşitli sebepleri vardır. Fakat bunlardan en önemlisi internet bankacılığının gelişimine duyulan güven ve kendi aralarında geleneksel bankacılık faaliyetleri nedeniyle rekabet zorunluluğudur[122]. Ancak, mevcut bankacılık faaliyetlerine ek olarak internet bankacılığını da bünyelerine taşıyan bankaların yanı sıra sadece internet bankacılığı alanında çalışmak isteyen bankalar da mevcut bulunmaktadır. Ayrıca bazı bankalar da telekom firmaları ya da internet servis sağlayıcı firmalarla işbirliğinde bulunup finansal hizmetlerde bulunmaktadırlar.

 

İnternet bankacılığı, özü itibariyle finansal hizmetlerin elektronik ortama taşınarak zamandan ve maliyetten tasarruf sağlama ve işlemleri hızlandırmak için geliştirilmiştir[123]. 

 

İnternet üzerinden tüm bankacılık hizmetlerini veren ilk banka olarak kabul edilen Security First National Bank 18 Ekim 1995’ta kurulmuştur ve fiziki varlık olarak sadece Atlanta’da bir ofisi bulunmaktadır.  Hesap açmak, fatura ödemek, müşteri servisi ile bağlantı kurmak vb. tüm bankacılık işlemlerinin gerçekleştirildiği bu sanal banka, Federal Deposit Insurance Corporation tarafından sigortalandığı için bankanın iflası durumunda mudilerin 100.000  Dolara kadar olan kayıpları federal hükümet tarafından karşılanacaktır[124]. Bu gün internet bankacılığı konusunda en ileri  düzeye yükselmiş bankalar arasında yine Atlanta’da kurulan Netbank ve Wingspan İnternet Bankası, İngiltere’de “Egg” adlı internet bankası ile Fransa’da BNP Paribas Bankası sayılabilir. Bu bankalar normal olarak var olan bankacılık işlemlerinin tamamını internet vasıtasıyla yapılabilmektedirler[125].

 

Gider Vergileri Kanununun 28. maddesinde banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusu ve vergiyi doğuran olay hüküm altına alınmıştır. Söz konusu maddeye göre; banka ve sigorta şirketlerinin 10.06.1985 tarihli ve 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.

 

Anılan 28. maddeden anlaşılacağı üzere, banka ve sigorta muameleleri vergisi bankaların direk kazançlarına yönelik işlemler üzerinden alınmaktadır. Bu işlemler tahsilat işlemleri olabileceği gibi, para transferi-havale ya da EFT- şeklinde olabilir. Buradaki esas nokta, bankacılık işlemlerinin özünü oluşturan maddi değerden ayrı olarak bankanın bu işlemlere aracılık etmesinden, başka ifade ile fonksiyonundan kaynaklanan kazancın vergilendirilmesi istenmektedir. Her bankacılık işleminden BSMV alınmamakla birlikte kanun koyucu “kendi lehlerine” ibaresini kanun maddesine yerleştirmekle bankacılıktan kazanılan gelirlerin vergi tabanına dahil edilmesi amaçlamıştır[126].

 

Bankalar BSMV uygulamasını şu işlemler üzerinden gerçekleştirmektedirler;[127]

- Senet tahsil işlemleri,

- Senet protesto kaldırma işlemleri,

- Havale İşlemleri,

- Çek işlemleri (Çek karnesi, çek istihbaratı ve dosya ücreti, çek provizyonu ve takas işlemleri, kayıp çek bildirim ücreti ve karşılıksız çek bildirim ücreti),

- Başka şubeden hesaba para transfer işlemleri,

- Kiralık kasa ücretleri ve komisyonları,  

- Mevduat araştırma dosya ücreti,

- Mevduat hesapları ekstre ücreti,

- EFT ücretleri ve komisyonları,

- Haberleşme ücretleri,

 

İnternet bankacılık işlemleri, elektronik ortamda yürütülen ve kağıt, belge ya da ortamdan farklı olarak elektronik belgelerle gerçekleştirilen işlemlerdir. İşlemlerin klasik bankacılık çizgisinden ayrılan yönü, banka müşterilerinin banka mekanına gelmeden on-line olarak taleplerini iletmeleri ve isteklerini gerçekleştirmeleridir.

 

Banka ve sigorta muameleleri vergisinde, vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması, bu muamele sonucu lehe para kalması şartlarının birlikte gerçekleştirilmesi gerekir. Bir muamele olduğu halde lehe para kalmaması durumunda verginin doğmayacağı açıktır[128].

 

İnternet bankacılığı işlemelerinin en önemli özelliği, yapılan işlemlerden ücret alınmamasıdır. Bu hususun varlığı karşısında banka müşterilerinin internet bankacılığı işlemlerini tercih edecekleri ümit edilmektedir. Fakat bazı bankacılık işlemleri bulunmaktadır ki internet bankacılığı tercih edilsin veya edilmesin BSMV kapsamındadır. Örneğin kredi kartı ödemesini internet bankacılığı yoluyla gerçekleştiren  bir banka müşterisi, eğer kredi kartı üzerinden kredilendirme faizi veya gecikme faizini de ödemekteyse bu gelir unsurları banka lehine kalan miktarlar olduğundan, BSMV uygulanması gerekmekte dolayısıyla ödeme tutarının içerisinde bu vergi de yer almaktadır[129].

 

Ancak, elektronik ortamın bankacılık sektöründe yoğun olarak kullanıldığı günümüzde kıyı bankacılığının yaygınlaşması ile bu tür işlemlerin anılan bankalara yönelebileceği tahmin edilmektedir. Banka tercihi yapılırken normal şartlar altında sunulan hizmetin kalitesinin ilk planda belirleyici olması beklenir. Bununla birlikte yararlanılacak bankacılık hizmeti vergi mükellefiyeti de doğuracak nitelikte ise sunulan hizmetin kalitesinin yanı sıra, ödenecek vergi miktarı ve bankacılık mahremiyeti gibi unsurların da tercihte etkili olacağı açıktır. Kıyı (off shore) bankacılığında müşteri bilgilerinin gizliliğine büyük önem verilmektedir. Ayrıca, bu tür bankacılık faaliyetleri daha çok vergi cenneti olarak adlandırılan yerlerden yürütülmektedir. İletişim teknolojisinin sunduğu kolaylıklar ile bu tür hizmet veren bankalarda hesap açmak ve diğer hizmetlerden yararlanmak son derece kolay hale gelmektedir. Bu itibarla, kişilerin kendi ülkelerindeki banka şubeleri ile çalışmak yerine kıyı bankacılığı yapan bankaları tercih etmeleri için elverişli bir ortam doğmaktadır. Sonuçta kıyı bankacılığının internet ortamında yapılması ile birlikte önemli bir fon akımının buraya kayması muhtemeldir[130]. Bu durum gelir ve kurumlar vergilerinde olduğu kadar muamele vergilerinde, özellikle de BSMV yönünden yeni sorunların doğmasına ve vergi kaybına neden olacaktır. Bu nedenle mevcut kavramların internet üzerindeki bu yeni gelişmeleri de kapsayacak şekilde yeniden tanımlanması ve ilgili kanunlarda değişikliklerin yapılması gerekmektedir[131].

 

 

5 - GÜMRÜK VERGİSİ AÇISINDAN

 

E-ticaret ile birlikte gümrük vergisi ve uygulamaları konusunda ortaya çıkabilecek konuları fiziki mallar, hizmetler ile sayısal ürünler itibariyle ele almak mümkündür[132].

 

a - Fiziki Mallar

 

Daha önce KDV ile bağlantılı olarak ifade edildiği üzere, e-ticaretin fiziki mal ticaretini kapsayan kısmında, malların siparişi ve benzeri işlemler elektronik ortamda yapılırken teslim geleneksel yollardan gerçekleşmektedir. Bu sebeple, bu çerçevede yapılacak ticarette gerek KDV gerekse gümrük vergisi uygulamasında önemli bir sorun ortaya çıkması beklenmemektedir. Ancak, gümrük mevzuatındaki konumuz ile alakalı iki muafiyet  internet ortamında sipariş edilen ve gümrüklere fiziksel olarak sunulan mallar ile      on-line iletilen mallar arasında ayrımın çok iyi yapılmasını gerektirmektedir[133]. Buna göre:

 

i - Yurt dışındaki gerçek kişilerce Türkiye Gümrük Bölgesindeki gerçek kişilere posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gönderilen gerçek kıymeti 300 EURO’yu geçmeyen şahsi, ailevi ve hediyelik eşya niteliğindeki ticari miktar ve mahiyette bulunmayan eşya (GK., md.167/6-a). Bu türdeki eşyalar, gümrük vergileri ile KDV’den muaf bulunmaktadırlar. Malın değerinin 300 EURO’yu aşması halinde bu vergiler eşyanın gerçek kıymeti üzerinden tahsil edilir ve ilgilisinden alınır.

 

ii - Yurt dışından Türkiye Gümrük Bölgesindeki bir kişiye  mektupla  veya posta paketi ya da hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gönderilen ve gerçek kıymeti gönderim başına 100 EURO’yu geçmeyen ve ticari miktar ve mahiyette olmayan her türlü eşya (GK., md.167/4). Bu türdeki eşyalar veya bu eşyaların içinde bulundukları posta kolileri, gümrük vergileri ile KDV’den muaf bulunmaktadır. Bu muafiyete, uluslararasında “De Minimis Kuralı” veya “Küçük Paketler” muafiyeti adı verilmiştir[134].

 

Yukarıdaki iki muafiyet birlikte değerlendirildiğinde eşya kıymeti 100 EURO’yu aşarsa (a) bendinde belirtilen  mal  haricinde kalan eşyalar gümrük vergileri ile KDV’ye tabidirler. Bunun dışında, gümrük mevzuatında  yurt dışından bir işle ilgili olarak gönderilen ve ticari mahiyet arz etmeyen önemli değeri olmayan numunelik eşya ve modeller için de muafiyet hükmü içermektedir (GK., md.167/8-d).

 

E-ticaretteki artış yurt dışından gümrük idarelerine gelecek paket sayısında oldukça önemli miktarda artışa yol açacaktır. Bunun nedeni, alıcılar artık distribütör ya da aracılar yerine internet üzerinden direk üreticisinden mal alımı yapmayı tercih edecektir. İnternet kullanım ve on-line mal sipariş maliyetlerinde meydana gelecek bir düşme düşük kıymetli mal ithalinde bir patlamaya yol açacaktır. Bu da her ülkenin gümrük idareleri tarafından çözülmesi gereken bir problemi ortaya çıkarmaktadır ki bu da anılan düşük kıymetli malların, “Küçük Paketler” kuralının altında kalması durumudur. Bu durumun ortaya çıkmasını sağlayan bir başka sebepte , DTÖ’nün Uruguay Round kararları neticesinde gümrük vergilerinde genel bir azalmaya gidilmesidir. Bütün bu sebepler doğal olarak gümrük otoritelerinin iş yükünü artıracağından kesinlikle etkin bir şekilde takip edilmesi gerekmektedir. Çünkü e-ticaretin hızlı büyümesi ile değişen ticaretin yeni yöntemleri karşısında, Türkiye’de mukim ticaret erbabı ile yurt dışında bulunan iş sahipleri arasında rekabet eşitsizliğine yol açacaktır. Bu nedenle, “De Minimis Kuralı”nın, bu kuralda kullanılacak oranın yüksekliği veya azlığı optimum şekilde belirlenmelidir. Posta veya hızlı kargo taşımacılığı yoluyla gönderilen malların vergilemesi ile ilgili dört alternatif vardır. Bunlar internet ortamında sipariş edilen bu malların gümrüksüz geçmesi ile muafiyet limitlerinin yükseltilmesidir. Diğer iki alternatif ise belli bir sayı ve miktar üzerindeki eşyadan eşyanın kıymeti üzerinden sabit oranlı bir vergi alınması veya taşıyıcılar tarafından verginin toplanması yöntemidir. AB üyesi ülkelerde bu son yönteme benzer usuller mevcut olup, Dünya Gümrük Örgütü de “De Minimis Kuralı”nın standart bir hale getirilmesi ve ticarette aracılık yapan taşıyıcıların vergi toplaması hususunun araştırılması ve geliştirilmesini şiddetle desteklemektedir[135].

 

Sonuç olarak hangi yöntem benimsenirse benimsensin sistemin: Kanuni ticaretin akışını kolaylaştırıcı olması, yerel ve yurt dışı tedarikçi firmalar arasında yer alan rekabeti bir tarafın lehine bozmaması ve taşıyıcılar ile gümrük otoriteleri üzerine olağan üstü yükler getirmemesi  gerekmektedir.

 

Bu nedenlerden ötürü, tıpkı diğer ülkelerde olduğu üzere, Türk Gümrük İdaresinin, ulaşım ve taşımacılık şirketlerinin gelecekte gümrük müşavirliğine ilaveten vergi toplama gibi görevleri üstlenebileceği ihtimali karşısında, uluslararası  arenada geçekleştiren girişimlerde aktif rol üslenmesi gerekmektedir. Ayrıca, gerek posta yoluyla gerekse de diğer yollardan Türkiye’ye giriş yapan eşyaların, muafiyet limitleri  altında ve üstünde olmak üzere gözlemlenmesi, istatistiksel verilerin derlenmesi  ve yorumlanması gerekmektedir. Bu türdeki girişimler AB üyesi ülkelerde zaten başlamış olduğundan, ileriye dönük projeksiyon yapılması ve gerektiğinde hazır olabilmek amacıyla bu türdeki çalışmaların acilen başlatılması gerekmektedir[136].

 

b - Hizmet ve Sayısal Ürünler

 

 

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 3. maddesinin 8. fıkrasına göre,          “gümrük vergileri” deyimi, yürürlükteki hükümler uyarınca eşyaya uygulanan ithalat vergilerinin ya da ihracat vergilerinin tümünü ifade etmektedir. Aynı  kanuna göre ithalat vergileri deyimi, eşyanın ithalinde öngörülen gümrük vergileri ve eş etkili vergileri, ihracat vergileri deyimi de, eşyanın ihracatında öngörülen gümrük vergileri ve eş etkili mali yükleri, ifade etmektedir (GK., md.3/9-10). Görüleceği üzere hizmetler gümrük vergisine tabi değildir. Gümrük Kanunu’na göre gümrük vergisinin konusuna “eşya” girmektedir. Eşya tabirinin ise her türlü madde, ürün ve kıymetleri kapsadığı hükme bağlanmıştır (GK., md.3/23). Bu itibarla e-ticaretin günümüzdeki hacmi dikkate alındığında elektronik ortamda gerçekleştirilecek fiziki mal ticareti ile hizmet ticareti açısından e-ticaretin gümrük mevzuatı  bağlantılı önemli sorunlara yol açması beklenmemektedir. Buna karşılık, sayısal ürünlerin ticareti konusunda aynı değerlendirmenin yapılması mümkün değildir. Sayısal ürünler ile ilgili sorun temelde bu ürünlerin geleneksel mal ve hizmet sınıflandırması içerisinde mütalaa edilememesinden kaynaklanmaktadır. Bu belirsizlik beraberinde hem iç mevzuatın hem de uluslararası anlaşma hükümlerinin uygulanmasında bazı tereddütlere yol açmaktadır[137].

 

Yukarıda da belirtildiği gibi “eşya” gümrük vergisine tabi bulunmaktadır. Sayısal ürünlerin “eşya” olarak nitelendirilemeyeceği genel olarak kabul edilmektedir. Öte yandan, birçok sayısal ürün aynı zamanda fiziki mal şeklinde de ticarete konu olmaktadır. Örneğin, bir bilgisayar programının internet aracılığıyla kişisel bilgisayara kopyalanmak suretiyle temin edilebileceği gibi piyasada disketlere kopyalanmış halde satın alınması da mümkündür. İlk durumda sayısal bir ürün söz konusu olduğu için gümrük vergisi alınması gündeme gelmeyecektir. İkinci halde ise ithal edilen söz konusu program disketleri için mutat şekilde gümrük vergisi ödenmiş olacaktır. Bu durumun sayısal ürünler lehine bir rekabet eşitsizliğine yol açacağı açıktır[138].

 

Öte yandan, mal ticareti ülkemizin de taraf olduğu Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT-General Agreement on Tariffs and Trade) hükümlerine, hizmet ticareti ise Hizmet Ticareti Genel Anlaşması (GATS­General Agreement on Trade in Services) kurallarına tabidir. Sayısal ürünlerin mal ya da hizmet kategorilerinden hangisine girdiği netlik kazanmadığından bu ürünlerin hangi anlaşma hükümlerine tabi olacağı da açık değildir. Bu ayrım önem taşımaktadır. Zira, mal ticareti gümrük vergilerine tabi tutulurken hizmet ticaretinde ise bir başka ülkede hizmet sunma konusunda değişik sınırlamalar getirilebilmektedir. Diğer taraftan,      e-ticaretin kontrolü mahiyeti gereği son derece güçtür. Bu durum, ulusal düzenlemelerle yapılması belli şartlara bağlanmış hizmetlerde sorunlara yol açacaktır. Örneğin ülkemiz de dahil hemen tüm ülkelerde bankacılık, borsa, aracı kurum ve benzeri finansal hizmetlerin yürütülmesi belli şartların yerine getirilmesine bağlanmıştır. Aynı şekilde, sağlık hizmetleri, danışmanlık hizmetleri için de gerek bu işleri yapacak kişilerde bulunması gereken nitelikler gerekse hizmet işletmesinin nitelikleri konusunda bazı kurallar getirilmiştir. İnternet ortamında yürütülen bu tür faaliyetlerde gerekli niteliklerin mevcut olup olmadığının belirlenmesi ve bunun kontrolü güçtür[139].

 

Her ne kadar gümrük vergisinin konusunu “eşya” oluşturmasına ve sayısal ürünlerin “eşya” olarak nitelendirilemeyeceği genel olarak kabul görmesine rağmen, DTÖ’nün  Global Elektronik Ticaret Deklarasyonu’na göre, elektronik ortamda sipariş edilen ve taşınan mallar “hizmet” kavramı altında yer alacak ve dolayısıyla gümrük vergisinden muaf fakat KDV’ye tabi olacaktır[140]. Paralel bir görüş  Küresel Elektronik Ticarete Karşı Engellerin Kaldırılması konulu OECD Tartışma Raporunda yer almış ve  elektronik mallar farklı bir değerlendirmeye tabi tutulmuştur. Bu raporda aşağıda belirtilen fikirler ön plana çıkmaktadır;

 

Elektronik ortamda teslim edilen mal ve hizmetler, gümrük vergisinden muaf bölgelerde gerçekleşiyormuş gibi düşünülmelidir. Ancak, elektronik olarak sipariş edilen ve geleneksel yöntemlerle teslim edilen fiziki mallar, genel olarak uygulanabilen vergilere tabi tutulmalıdır. Örneğin, bilgisayar yazılımlarında gümrük vergileri bilgisayar diskinin değeri üzerine konulmaktadır. Bu diskin içerdiği bilgisayar yazılımının üzerine vergi konulmamaktadır. Bu elektronik işlemde, bilgi aktarma yöntemi elimine edilmekte ve gümrük vergileri uygulanmamaktadır. Ancak, elektronik ortamda sipariş edilen ve geleneksel yollarla teslim edilen fiziki mallar için işlemler, mallar telefon veya posta yoluyla sipariş edilmiş gibi genel olarak uygulanabilen vergilere tabi tutulmalıdır. Bu önerinin KDV’nin mal ve hizmetlere uygulanmasına yönelik bir sınırlama getirme amacı yoktur. Bütün bu sorunlar için çözümler kolay bulunur nitelikte değildir. Gelir otoriteleri endişelenmezken, hükümetler e-ticaretin gelişimini yavaşlatacak adımlar atmaktan çekinmektedir. Hükümetler, internetin global doğasının uluslararası kabul edilmiş bir çözümü gerektireceğini bilmektedirler. Vergilendirme konusunda nasıl bir çözüm benimsenirse benimsensin, e-ticaretin vergilendirilmesi basit olmalı, e-ticarete geleneksel ticarete karşı bir avantaj sağlamamalı veya engel olmamalı ve e-ticaretin gelişmesini engelleyici nitelikte olmamalıdır. E-ticareti engellememek için internete herhangi bir yeni vergi girişimleri üzerine bir moratoryum konulması önerilmektedir. Böyle bir moratoryum, yetkililerin uluslararası boyutta istikrarlı politika tavsiyeleri oluşturma işine aktif biçimde katılmalarını sağlayacaktır[141].

 

Günümüzde sayısal ürünlerin vergilendirilmesi konusunda, bu ürünlerin üreticisi konumunda olan ABD gibi devletler vergilendirmeye karşı çıkarken, genelde bu ürünlerin ithalatçısı konumunda bulunan gelişmekte olan ülkeler vergilendirme taraftarıdırlar. Türkiye de sayısal ürün ithal eden bir ülke olarak, uygulamada bunların ithalinde vergi tahsil etmemekle beraber, vergilendirilmesini savunmaktadır. Bu durumun nedenleri, vergileme yetkisini bir pazarlık unsuru olarak kullanmak istemesi ve ilerde doğabilecek risklere karşı şimdiden bu yetkiye sahip olmak istemesi şeklinde düşünülebilir[142]. Bu itibarla OECD tartışma raporu çerçevesinde bir kanuni düzenleme yapılmıştır.

 

            20.01.2000 tarih ve 23939 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Gümrük Yönetmeliği’nin 98. maddesine göre;

 

“Bilgisayarlarda kullanılmak üzere, ithal edilen veri ya da komutlar yüklü bilgi taşıyıcılarının gümrük kıymetinin belirlenmesinde, sadece taşıyıcı ortamın kendisinin maliyeti veya kıymeti esas alınır. Bu nedenle, taşıyıcı ortamın maliyet veya kıymetinden ayırdedilebilmesi koşuluyla, gümrük kıymeti, veri veya komutların maliyet veya kıymetini içermez. Bu maddede geçen;

 

-Taşıyıcı ortam deyimi, entegre devreler, yarı iletkenler ve bu tür devre veya cihazlarla bütünlük oluşturan benzeri araç ve aletleri,

 

-Veri veya komutlar deyimi, ses, sinematografik veya video kayıtlarını,

kapsamaz.”

 

Yukarıdaki hükümden anlaşılacağı üzere yazılım programının taşıyıcı ortam ile birlikte ithali halinde, sadece taşıyıcı ortamın değeri gümrüklemeye konu olmakta, program bedeli dikkate alınmamaktadır. Ancak bu tür sayısal ürünler üzerinden gümrük vergisi aranılmaması, buradan elde edilecek gelir ve katma değer üzerinden gelir vergisi ve KDV stopajı yapılmasına engel değildir[143].

 

6 - ELEKTRONİK TİCARETTE BİLDİRİM ÖDEVLERİ VE

     BELGE - KAYIT DÜZENİ

     

Vergi mükelleflerinin şekli vergi mükellefiyeti olarak adlandırılan biçimsel ve usule ilişkin ödevleri vardır. Mükelleflerin yerine getirmek durumunda oldukları bu ödevler başta Vergi Usul Kanunu olmak üzere çeşitli vergi kanunlarında yer almaktadır. Bu ödevler kısaca, bildirmeler, defter tutma, belge düzenine uyma, defter ve belgeleri muhafaza ve ibraz etme, elektronik cihaz kullanma, beyanname verme olarak sayılabilir[144].

 

a - Elektronik Ticarette Bildirim Ödevleri

 

İnternet’te faaliyet gösteren alışveriş sitelerinin öncelikle kendilerine ait belirli bir isime sahip web adresine sahip olmaları ve bu sitenin tanınmasını sağlayacak alan adını tescil ettirmeleri gerekmektedir.  Türkiye’de Domain – Name, yani .tr altında yer alan internet alan adlarının dağıtımı ODTÜ tarafından yapılmaktadır[145]. Bu alan adlarının belirlenmesinde uygulanan kuralların çok katı olması internet alan adları sayısının artmasını da engellemektedir[146]. Örneğin “com.tr” alt alan adı için Sanayi ve Ticaret Bakanlığı tarafından verilen Ticari Sicil Tescil belgesi veya Patent Enstitüsü tarafından verilen Marka Tescil Belgesi istenmektedir. Dolayısıyla küçük çapta iş yapan birisinin Türkiye’de alan adı alması çok zor olduğundan Top Level Domain denilen .com, .net, .edu, .mil, .gov gibi, kredi kartını numarası dışında başka hiçbir bilginin istenmediği alan adreslerine müracaat edilmesi kaçınılmaz olmaktadır[147]. Uluslararası  alan adı tescili ise internetNIC’e kayıtlı Amerikalı kuruluşlar yapmaktadır. Uluslararası  tescil için de doğrudan veya İnternet Servis Sağlayıcı (ISP) şirketler kanalıyla müracaat edilebilir[148].

 

Bu bağlamda OECD uygulamaları her ne kadar yazılım ve elektronik datadan oluşan bir web sitesinin fiziksel varlığa sahip olmadığını bu nedenle bir işyeri olarak kabul edilmemesi gerektiğini ve tek başına firmaya ait web sitesinin mevcudiyetinin, vergi mükellefiyeti için yeterli koşul olamadığı yönünde ise de ülkemiz uygulamalarında söz konusu tescil işlemlerinin VUK’un 154. maddesinin “İş yeri açılmamış olsa bile ticaret siciline veya mesleki bir teşekküle kaydolunmak” hükmü doğrultusunda vergi idaresi açısından işe başlanıldığına dair bir işaret olarak kabul edilmesi mümkündür. Bu itibarla internette faaliyet gösterecek alışveriş sitelerinin vergi kimlik numarası alarak VUK’un 153. maddesine göre “işe başladıklarına dair bildirimi” bağlı olduklara vergi dairesine vererek vergi mükellefiyetine ilişkin müracaata bulunması zorunluluğu doğmaktadır.

 

Her bir web sitesi kendi özgün alan adı ile internette faaliyet gösterdiğinden  şube sayısının artması ya da kendine bağlı işyeri sayısının artması düşünülemez. Çünkü, belirli ve tescil edilmiş alan adına sahip olan ve ticari faaliyette bulunan web sitesinin işyeri sayısını artırmasına gereksinimi olmadığı gibi ülkemiz uygulamaları dikkate alındığında böyle bir genişlemede mümkün değildir. Ancak, bazı web siteleri “mirror web sitesi” olarak tabir edilen yansıtılan bağlantı ve linkler aracılığıyla faaliyetlerinin boyutunu diğer web sitelerine taşıyabilirler. Söz konusu bağlantıların vergi idaresine bildirilmesine ilişkin olarak VUK’un 159. maddesi mevcut olup, maddenin bu gibi durumları kapsayıp kapsamadığı tartışma konusudur. Bu itibarla açık ve net yasal düzenlemelere gereksinim duyulmaktadır[149].

 

Yukarıda ifade edilen ülkemiz uygulamaları doğrultusunda alan adı tescilleri dolayısıyla ortaya çıkacak  vergisel yükümlülüklerin e-ticaretin gelişmesine engel olacağı söylenebilir. Her ne kadar mükellefiyet tesis edilmesinin yasal bir kazanç elde edildiğine işaret etmeyeceği iddia edilse de bu durumda gelir  ve kurumlar vergisi mükellefleri için  pek çok bildirim ve ödevin yerine getirilmesini zorunlu kılacaktır. Örneğin gelir vergisi mükellefiyetinin söz konusu olduğu durumlarda elde edilen kazanç veya işlem hacmi dikkate alınmaksızın hayat standardı uygulamasına gidilecektir. Bu günkü durum itibariyle Türkiye’den alan adı tescil ettiren kişi ve kurumların dahi kontrolünün vergi idaresinin tüm denetim ve bilgisayar elemanlarını seferber etmesi halinde bile  söz konusu mükellefleri   kontrolü oldukça zor görünmektedir.  Yukarıda belirtildiği şekilde  uluslararası  alan adı tescili yaptıran ve Türkiye’de faaliyet gösteren ticari web sitelerinin vergisel yükümlülüklerini yerine getirip getirmediğinin kontrolü ise imkansızdır. Bu doğrultuda  ülkemizde  özellikle e-ticaretin yaygınlaşması ve işlem hacminin artması durumunda  gerek vergi kanunlarında gerekse ticaret kanunlarında yasal değişikliklere gidilmesi  kaçınılmaz olacaktır.

 

b - Elektronik Ticarette Belge - Kayıt Düzeni

 

Tüm çağdaş vergi sistemlerinde olduğu gibi vergi sistemimiz de beyan esasına dayanmaktadır. Beyanın dayanağı ise kural olarak yasal defter ve belgelerdir.

 

Belge düzeni beyan usulünün zorunlu bir tamamlayıcısıdır. Buna göre mükellefler matrahın saptanmasında ve beyanında gelir ve giderlerini belgeye bağlayacaklardır. Bu belgeleme vergi denetimi açısından büyük önem taşıdığı gibi, mükellefler yönünden de ispat yükü açısından önemli olmaktadır[150].

 

VUK’a göre, kural olarak, mükellefler üçüncü kişilerle olan tüm ilişki ve işlemlerini belgelemek durumundadırlar. Ancak bu kuralın bazı istisnaları vardır. Bunlar;

 

- Örf ve teamüle göre bir belgeye dayandırılması gerekli olmayan giderler,

- Belgenin teminine imkan olmayan giderler,

- Vergi kanunlarına göre götürü olarak tespit edilen giderler.

 

Bu istisnalar haricinde vergi mükelleflerinin matrahın tespiti ile ilgili kayıtlarının tamamı fatura, sevk irsaliyesi, müstahsil makbuzu, gider pusulası, serbest meslek makbuzu vb. belgelere dayanmalıdır.

 

VUK’un 172. maddesi hükmüne göre; ticaret ve sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı ve çiftçiler defter tutmak zorundadırlar. TTK’nun 66. maddesinde ise tacirlerin defter tutmakla yükümlü oldukları belirtilmiştir.

 

Başlıca tutulması zorunlu defteler ise yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri, işletme defteri, serbest meslek kazanç defteri ve çiftçi işletme defteridir. Mükellefler tutmakla yükümlü oldukları bu  defterleri noterlere tasdik ettirmek zorundadırlar (VUK., md.220). Tasdik edilmesi gereken defterlerin süresi içinde tasdik ettirilmemesi halinde  usulsüzlük cezası uygulanır. Gecikmenin bir ayı aşması halinde ise yapılan işlem geçersiz kabul edilmekte ve hiç tasdik yapılmamış olarak değerlendirilmektedir. (VUK.,md.352). Tasdik işleminin yapılmamış sayılması defterlerin hiç tutulmamış olması ile eşdeğerde olduğundan defter kayıtları ve bunun sonucu olarak da bu kayıtlara dayanan mükellef beyanı geçerliğini kaybetmekte ve vergi idaresinin matrahı re’sen takdir etme yetkisi doğmaktadır (VUK., md.30).

 

Bu sayılan defter ve belgelerden usulüne uygun tutulmuş olanlar (ihticaca salih) sahipleri lehine delil olarak kabul edilirler[151]. Bu kuralın bir sonucu olarak da anılan niteliğe sahip defter kayıtları ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere dayalı beyan (aksi ispatlanıncaya kadar) doğru kabul edilir. Mükellef beyanının geçersiz kabul edilerek harici karinelere göre re’sen matrah takdiri yoluna başvurulabilmesi için defter ve belgelerin ihticaca salih bulunmadığının ispatlanması ya da defter ve belgelere ulaşma imkanının ortadan kalkmış olması gerekir[152].

 

Yasal defterlere yapılması gereken kayıtların kural olarak 10 gün içerisinde tamamlanması gerekir (VUK.,md.219). Yanlış kayıtların düzeltilmesinde muhasebe ilkelerine uyulması, defter kayıtlarında boşluk bırakılmaması ve defter sayfalarının yok edilmemesi gerekir (VUK.,md. 217-218).

 

VUK’un 227. maddesi uyarınca mükellefler, kural olarak faaliyetlerine ve işlemlerine ilişkin kayıtları anılan kanun çerçevesinde düzenlenen vesikalar ile belgelendirmekle yükümlüdürler. Kayıtların belgelendirilmesi ve bu amaçla kullanılacak belgelere ilişkin esaslar VUK’un 227. ve izleyen maddelerinde yer almıştır. Mal ya da hizmet alım-satımlarında belge düzenlenmesi zorunludur. Bu zorunluluk işleme taraf olanların her ikisinin de mükellef olması halinde her iki taraf için de geçerlidir. Daha anlaşılır bir ifadeyle, bu gibi durumlarda satıcının belge düzenleme, alıcının ise belge isteme ve alma yükümlüğü bulunmaktadır[153].

 

E-ticaret ile sadece ticaretin şekli değişmemiştir. Teknoloji ticaretteki değişime paralel olarak toplumların, kurumların kayıt sistemini de değiştirmiştir. Elektronik arşivleme, elektronik faturalama ve elektronik muhasebe gibi kavramlar ortaya çıkmıştır. Bu kavramların hepsini “digital muhasebe” adı altında toplayabiliriz[154]. E-ticaret, isminin de anlaşıldığı üzere, kağıdın kullanılmadığı (sanal) bir ortamda gerçekleşmektedir. Bu ticarete ilişkin defter ve belge kayıtlarının da doğal olarak sanal ortamda gerçekleşeceğinin kabul edilmesi gerekir. Ancak, mevcut düzenlemeler sanal ortamdaki kayıtları, kağıda aktarılmadığı sürece geçerli kabul etmemektedir[155]. Yürürlükteki sistem bir bütün olarak değerlendirildiğinde elektronik ortamdaki kayıtların hukuki geçerliliğe sahip kabul edilmemesinin haklı gerekçelere dayandığı görülmektedir. Zira, henüz gerekli altyapı oluşmadığından sanal ortamdaki kayıtların değiştirilebilmesi, böylece de kayıt ve belge düzeninin fonksiyonel olmaktan çıkarılması olasıdır[156].

 

Son yıllarda çıkarılan kanunlar ile vergi mükelleflerinin kayıt ve belgelerini, bilgisayar ortamında tutmaları ve saklamaları hususunda Maliye Bakanlığına yetkiler verilmiştir.

 

4108 Sayılı Kanunun 4. maddesiyle VUK’un 175. maddesine eklenen ve 02.06.1995 tarihinde yürürlüğe giren fıkra ile Maliye Bakanlığına, muhasebe kayıtlarını bilgisayar programları aracılığıyla izleyen mükellefler ile bu bilgisayar programlarını üreten gerçek ve tüzel kişilerce uyulması gereken asgari hususlar ile standartlar ve uygulamaya ilişkin usul ve esasları belirleme hususlarında yetki verilmiştir. Ayrıca anılan Kanunun, 4369 Sayılı Kanunun 5. maddesiyle değişen mükerrer 257. maddesi, 29.07.1998 tarihinde yürürlüğe girmek üzere Maliye Bakanlığına, tutulması ve düzenlenmesi zorunlu defter, kayıt ve belgelerin mikro film, mikro fiş veya elektronik bilgi ve kayıt araçlarıyla yapılması veya bu kayıt ortamlarında saklanması hususunda izin verme veya zorunluluk getirme, bu şekilde tutulacak defter ve kayıtların kopyalarının Maliye Bakanlığında veya muhafaza etmekle görevlendireceği kurumlarda saklanması zorunluluğu getirme, bu konuda uygulama usul ve esaslarını belirleme hususlarında yetki vermiştir.

 

Bu hükme paralel olarak değiştirilen 256. maddede ise, elektronik bilgi ve kayıt ortamlarındaki kayıtların muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurlarının talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz zorunluluğu getirilmiştir.

 

Günümüzde özellikle bankalar, aracı kurumlar, büyük alışveriş merkezi gibi işletmelerde kayıt ve belgelerin kağıt ortamında işlenmesi, saklanması, taşınması ve ibrazı büyük külfetler getirmektedir. Maliye Bakanlığı yapacağı düzenlemeler ile bu tür kayıt ve belgelerin elektronik ortamda saklanmasını ve ibrazını sağlayabilecektir. Bu doğrultuda vergi kanunlarımızda  bildirim ve ödevlerin e-ticaret uygulamalarına uygun değişikliler yapılması ihtiyacı doğmuş ve  30.12.2001 tarih ve 24626 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 4731 sayılı kanunla VUK MÜK 242 md. değişiklik yapılarak elektronik defter belge ve kayıt düzenine ilişkin tanımlamalar yapılmıştır. Yapılan düzenleme yetersizdir. Çünkü, diğer ülke uygulamalarına baktığımız zaman genel olarak  bu konudaki düzenlemeler geniş ve açıklayıcı bir şekilde başlı başına kanuni düzenlemeler yapılarak gerçekleştirilmiştir. Konu, vergi kanunlarında çeşitli değişiklikler getiren kanunun bir maddesinde, yapılan dar ve açıklayıcı olmayan  bir düzenleme ile geçiştirilecek kadar önemsiz değildir.